Please wait...
Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»
Впродовж тривалої професійної діяльності, пов'язаної з проблематикою оподаткування, автор цих рядків мав змогу спілкуватися із багатьма представниками різних напрямків - адвокатами, бухгалтерами, суддями, податківцями.
І головний висновок є банальним - усе залежить від конкретної людини.
Водночас, об'єктивний аналіз протилежних підходів із актуальних проблемних питань є вкрай важливим для формування прогнозованого і гармонійного середовища у галузі податкових правовідносин.
Тому сьогодні ми пропонуємо нашим читачам відкинути особисті прихильності і фахову упередженість і спробувати дослухатися до аргументів професійних антагоністів - адвокатів і податківців - на тему впливу дефектів правового статусу контрагента на відображення в податковому обліку відповідних господарських операцій.
Здається, що всі аргументи з цього приводу відомі давно. Але судова практика досі остаточно не визначилася з приводу того, чи можна відображати в податковому обліку результати господарських операцій, одним із безпосередніх учасників яких було підприємство, щодо засновників чи посадових осіб якого набрав законної сили вирок за колишньою статтею 205 Кримінального кодексу "Фіктивне підприємництво" або за статтею 205-1 цього ж кодексу «Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб – підприємців».
Не будемо вкотре нагадувати деталі правової позиції зразка 2015 року колишнього Верховного Суду України про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, а видані від імені такого підприємства документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку. Ця позиція добре відома.
Натомість запропонуємо багатоаспектний аналіз чинного законодавства та судової практики на предмет того, що зрештою має враховуватися при розв'язанні проблеми операцій з так званими фіктивними підприємствами.
І зробимо це у вигляді уявної дискусії двох фахівців - податкового адвоката, з однієї сторони, і податківця - з іншої.
Застерігаємо, що слова, наведені від імені "умовного" податківця, не належать певній конкретній особі. Відповідні міркування автор цих рядків узагальнив під час спілкування з різними представниками податкових органів, а також із матеріалів судових справ чи інформації із відкритих джерел.
Також звертаємо увагу, що метою цієї публікації не є схилити читачів до якоїсь певної позиції з розглядуваного питання. Головне завдання ми бачимо в тому, аби максимально об'єктивно представити найбільш слушні та нормативно обґрунтовані аргументи обох сторін.
Розпочинаємо!
А. ...Отже, підтримана ВСУ позиція контролюючих органів щодо неможливості фіктивного підприємства здійснювати господарські операції ґрунтується на тому, що від імені юридичної особи ніколи не діяли уповноважені представники. А якщо ніхто ніколи нікого не уповноважував на укладання правочинів та підписання первинних документів від імені відповідної юридичної особи, то і всі видані нібито нею первинні документи - неналежні і не можуть братися до уваги. Своєю чергою, відсутність у будь-кого повноважень діяти від імені юридичної особи пояснюється тим, що засновники або директори цієї юридичної особи непричетні до здійснення нею будь-якої господарської діяльності. І ця непричетність встановлюється, як правило, за матеріалами кримінальних проваджень, в процесі яких засновники дають відповідні покази.
Тобто, так звана "непричетність" де-факто становить основу для висновків про відсутність уповноважених представників, що можуть видавати первинні документи від імені юридичної особи-платника податків.
І відразу постає питання - наскільки юридично обґрунтованою є концепція "непричетності" засновників до діяльності підприємства? Чи можна безапеляційно стверджувати, що дії "псевдозасновників" насправді не породжують жодних правових наслідків?
В переважній більшості випадків засновники чи посадові особи заявляють про те, що вони не мали намірів здійснювати будь-яку господарську діяльність, нікого не уповноважували на підписання будь-яких документів від імені юридичної особи і самі нічого ніколи не підписували. А якщо і підписували, не були свідомі того, що саме підписують. Чи достатньо цього для висновків про те, що насправді засновники не наділили нікого правами діяти від імені юридичної особи?
Адже потрібно враховувати, що фактично в усіх подібних кримінальних провадженнях фігурують "невстановлені особи", яким горе-засновники передали всі документи, печатки та електронні ключі.
А як кваліфікувати дії засновників щодо передачі всіх документів і печаток третім, "невстановленим" особам? Притому, що самі засновники, хоч навіть і не хотіли займатися будь-якою діяльністю самотужки, все ж є цілком правоздатними і дієздатними особами. І хочуть вони цього, чи ні, вони відповідають за свої діяння. Хіба не можна відповідні фактичні дії розглядати як підтвердження існування усного правочину на уповноваження "невстановлених осіб" діяти від імені підприємства, створення та діяльність якого в подальшому була визнана фіктивним підприємництвом?
Дійсно, довіреність за цивільним законодавством має бути видана в письмовій формі. Але хіба недотримання форми правочину може бути достатньою самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків для цілей оподаткування чи навіть господарського обороту, особливо зважаючи на те, що поведінка самих засновників свідчить про їх фактичну згоду на те, що підприємством керують інші особи?
Наприклад, батько заснував юридичну особу і передав усі її атрибути, включаючи печатку, синові. Син, не набувши статусу посадової особи підприємства, самостійно вчиняв усі дії від імені цього підприємства і наробив боргових зобов'язань через невдале керівництво. Чи може в такому разі батько посилатися на те, що син діяв цілком без повноважень і заперечувати виникнення будь-яких правових наслідків для самої юридичної особи? На наш погляд, ні, адже він особисто і без примусу передав синові всі необхідні документи і погодився з тим, що справи підприємства вестиме саме син. Отже, своїми діями батько схвалив відповідну передачу повноважень на ведення справ юридичної особі синові. Відтак, юридична особа має відповідати за своїми зобов'язаннями!
Аналогічно у випадку фіктивного підприємства. "Псевдозасновник" добровільно, здебільшого навіть за винагороду передає документи щодо підприємства "невстановленим" особам. І з цього моменту відповідні особи стають уповноваженими на здійснення діяльності від імені такого підприємства. Фактичними діями засновник (а він залишається юридично засновником навіть у тому разі, коли він не хотів самостійно вести справи підприємства) схвалив передачу повноважень цим "невстановленим" особам. І якщо такі особи видавали від імені підприємства первинні документи, то такі документи є належними в тому разі, якщо фактично господарські операції від імені юридичної особи відбувалися, тобто мав місце рух активів між учасниками господарської операції. Не згоден?
П. Я би звернув увагу на те, що передача документів і печаток "невстановленим" особам відбувалася в межах процесу створення юридичної особи. А створення юридичної особи з метою прикриття або з метою здійснення незаконної діяльності становило склад злочину, передбаченого колишньою статтею 205 Кримінального кодексу України.
Відтак, дії псевдозасновників становили об'єктивну сторону злочину, тобто були протиправними. Своєю чергою, правочином є не будь-яка дія, а лише правомірна. Не можна вважати правомірними дії осіб в межах фіктивного підприємництва. Отже, розглядати передачу печаток і документів невстановленим особам як правочин, яким ці особи уповноважуються діяти від імені підприємства, немає підстав. Відповідно, ці дії не породжують правових наслідків. Виходячи з викладеного, передача будь-кому документів і печаток не призводить до виникнення у цих осіб повноважень діяти від імені підприємства-платника податків, а тому всів первинні документи, складені та підписані такими особами, не є первинними!
А. Гаразд, поговоримо про протиправність дій псевдозасновників фіктивного підприємства.
Як ти правильно нагадав, обов'язковим елементом колишнього складу злочину за статтею 205 ККУ була мета на здійснення забороненої діяльності або прикриття здійснення незаконної діяльності. Причому така мета мала бути наявна у всіх співучасників злочину. А як відбувалося на практиці? Хіба завжди горе-засновникам пояснювали, що документи відповідної юридичної особи використовуватимуть для "мінімізації податків підприємствами реального сектору економіки"? Як правило, фіктивні засновники просто підписували та віддавали документи за гроші і гадки не мали, яку саме незаконну діяльність прикриватимуть "невстановлені особи"! Отже, засновники фіктивних підприємств здебільшого не були свідомі щодо протиправної мети створення відповідних суб'єктів господарювання.
Можна говорити лише про те, що перебуваючи в здоровому глузді, їм варто було би поцікавитися про подальшу долю юридичної особи, яку вони заснували. Тобто вони мали змогу передбачити наслідки своїх діянь, але не зробили цього. Це можна кваліфікувати як недбалість. Проте недбалість - це необережна вина, а злочин, передбачений колишньою статтею 205 ККУ, міг бути вчинений лише умисно.
Відтак, по суті притягнення до кримінальної відповідальності засновників фіктивного підприємства могло у багатьох випадках відбуватися з порушенням закону, за відсутності у відповідних осіб усіх елементів суб'єктивної сторони складу злочину, передбаченого колишньою статтею 205 ККУ, а саме - вини з урахуванням протиправної мети як обов'язкової її складової.
Таким чином, діяння засновників не були протиправними самі собою. Законодавство не забороняє створювати підприємство за відсутності бажання негайно здійснювати діяльність або за небажання самостійно вести справи підприємства. Тому самі собою дії щодо передання документів і печаток утвореної юридичної особи її засновниками третім особам не мали би розглядатися як частина складу злочину, передбаченого статтею 205 ККУ, в тому разі, якщо не було доведено обізнаність засновників із протиправною метою створення суб'єкту господарювання. Отже, такі дії з боку засновників мали би розглядатися як правомірні, тобто могли кваліфікуватися як правочин.
П. Хай там як, але вина псевдозасновників чи посадових осіб у багатьох випадках була підтверджена рішеннями судів. Отже, адміністративні суди мали враховувати ці обставини під час розгляду справ щодо результатів податкового обліку операцій за участі відповідних суб'єктів господарювання, визнаних фіктивними.
А. Враховувати мали, але в межах КАС України. А його норми кажуть про те, що обов'язковими для адміністративних судів є лише фактичні обставини, встановлені у вироку суду в кримінальній справі. Правова кваліфікація відповідних обставин, своєю чергою, обов'язковою для адміністративного суду не є. А кваліфікацією є також і висновки щодо наявності складу злочину в діяннях особи. Тобто адміністративний суд не має процесуальної можливості заперечити обставини про те, що засновник підприємства взяв гроші від невстановлених осіб і передав їм документи та печатки. Але якщо у вироку не було написано, що засновник при цьому усвідомлював мету прикриття незаконної діяльності і не зазначено, якою саме була ця мета, то адміністративний суд мав усі підстави не враховувати факт засудження особи за статтею 205 ККУ...
П. Пропонуєш суду ігнорувати вирок про винуватість особи?
А. Не ігнорувати, а розглядати критично з урахуванням норм процесуального закону!
До того ж, протиправність дій щодо передачі документів та печаток невстановленим особам можна було теоретично розглядати як протиправні лише в межах колишньої статті 205 ККУ. Натомість стаття 205-1 ККУ, яка наразі використовується контролюючими органами як "замінник" колишньої 205-ї, говорить лише про підробку документів, що подаються на реєстрацію. Подальші ж дії щодо використання відповідних документів складом 205-1 ККУ не охоплюються. Відтак, стверджувати про протиправність подальшої передачі "невстановленим особам" документів та печаток заснованого підприємства годі. Своєю чергою, дефекти процедури реєстрації юридичної особи, які не можуть бути усунуті, є підставою для ліквідації юридичної особи, проте аж ніяк не свідчать про відсутність повноважень діяти від імені такої юридичної особи.
П. Щодо 205-1 ККУ - можливо, проблема і є. Але якщо вирок був ухвалений за статтею 205 ККУ - жодних сумнівів немає: ніхто ніколи не був уповноважений діяти від імені такої юридичної особи, а тому жодних первинних документів вона видати не могла...
А. Також пропоную розглянути проблему повноважень з позицій податкового, а не цивільного законодавства. Хіба податкове законодавство пов'язує дійсність первинного документа із наявністю цивільно-правових повноважень в особи, яка такий документ підписала, діяти від імені підприємства?
Адже відповідно до частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" обов'язковим реквізитом первинного документу є підпис особи, відповідальної за здійснення господарської операції та її оформлення. До чого тут цивільно-правові повноваження діяти від імені юридичної особи? Закон говорить лише про відповідальність за фактичне здійснення операції. Тобто той, хто фактично здійснює операцію - той і є відповідальним за складення первинного документу, і не має значення, чи йому хтось надав повноваження діяти від імені юридичної особи відповідно до цивільного законодавства.
Отже, якщо "невстановлені особи", що діяли від імені підприємства-платника податків, склали та підписали первинний документ у разі фактичного надання певних активів покупцеві, такий документ є належним первинним документом для цілей застосування статті 44 Податкового кодексу України.
П. Гаразд, а хто зробив особу "відповідальною за здійснення господарської операції"? Вона сама? Чи засновник або директор, які ніколи не брали участі у діяльності підприємства? На підставі чого можна стверджувати, що відповідна особа підписує первинний документ, який засвідчує здійснення господарської операції саме певним підприємством? Лише тому, що особа зазначила таке підприємство в рядку "постачальник"?
Уявімо собі, що певна особа вирішила пожартувати і продати певний товар, який був у неї в наявності, від імені зовсім іншого суб'єкта господарювання. Наприклад, через те, що не мала підтвердних документів щодо джерела походження відповідного товару. З цією метою особа фальсифікувала первинні документи від імені певної юридичної особи і передала відповідний товар покупцеві разом із такими документами. Хіба в цій ситуації особа-шахрай буде вважатися такою, що діяла від імені юридичної особи, яка зазначена в складеному документі? Чи вона перетвориться на особу, відповідальну за здійснення господарської операції саме цією юридичною особою?
На наш погляд, все ж таки хтось має від імені юридичної особи уповноважити громадянина на вчинення господарської операції. В іншому разі немає підстав стверджувати, що учасником відповідної господарської операції є саме певне підприємство. Своєю чергою, підтвердити реальність господарської операції, якщо не підтверджений учасник такої операції, неможливо. Навіть за наявності руху активів у вигляді передачі товарів тощо. Хіба лише можна стверджувати про те, що учасником відповідної операції є безпосередньо ті фізичні особи, які передавали активи покупцеві. Проте такі особи не мають статусу платників податків і не можуть виписувати первинні документи, які підтверджували би розмір витрат покупця чи його право на податковий кредит.
Як приклад подібного підходу, можна навести постанову КАС ВС від 12.08.21 у справі № 821/804/18. У цій справі контролюючий орган встановив наявність у платника податків-покупця фактично виконаних будівельних робіт, але заперечив можливість виконання таких робіт тією особою, яка була зазначена як їх виконавець у наданих для перевірки первинних документах. Отримання цих робіт було кваліфіковано як безоплатне від невстановлених осіб.
І хоча суд не погодився з доводами фіскального органу щодо неможливості здійснення спірних робіт певним виконавцем (тобто визнав операцію вчиненою саме цією особою), КАС ВС водночас не заперечив теоретичну можливість подібного підходу до кваліфікації отриманих робіт як безоплатно набутих.
А. А як у цьому разі оцінювати факт оплати отриманих фактично активів саме на користь певної юридичної особи? Особливо з урахуванням того, що ніхто відповідні гроші покупцеві не повертав і всі погодилися з тим, що вони зараховуються на оплату придбаних товарів чи послуг саме від певного постачальника-юридичної особи? Хіба ця обставина в сукупності з іншими обставинами не може вказувати на те, що учасником відповідної господарської операції є саме зазначена в первинних документах юридична особа? І як бути з податковою звітністю, яку подавала ця особа, з оплатою послуг банків, рахунки в яких мала ця юридична особа? Це все теж вважати здійсненим не підприємством?
П. Рух грошових коштів у подібних випадках потрібно розглядати як окрему господарську операцію, не пов'язану з придбанням спірних активів. Це проблеми покупця - куди і навіщо він перерахував свої кошти. Для цілей податкового обліку ми маємо враховувати лише достовірні первинні документи - ті, які підтверджують фактичний рух активів самі між певними учасниками господарської операції. А якщо в документах зазначено фіктивного суб'єкта господарювання, від імені якого ніхто ніколи не міг правомірно діяти - то такі відомості щодо учасника відповідної операції є недостовірними.
А. Добре, що ти згадав поняття достовірності. Адже воно є одним із принципів бухгалтерського обліку, що має безпосередній вплив на належність первинних документів.
Тут ми підходимо до ключового питання: якими є наслідки недостовірності первинних документів у певній частині? Зокрема, якщо однією з тих осіб, що склала первинний документ, до нього внесено неправдиві відомості. Як це має позначитися на правах та обов'язках особи, яка використовує відповідний документ у своєму податковому обліку? Чи має при цьому значення факт обізнаності особи, що використовує такий первинний документ, про недостовірність окремих його відомостей?
І в цьому контексті варто звернутися до норми частини восьмої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Отже, законодавство покладає відповідальність (тобто всі можливі негативні наслідки) за недостовірність первинних документів саме на ту особу, яка склала і підписала такий документ.
З цього логічно випливає, що кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документу вносить він сам. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою.
В наведених приписах статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків, доктринально закріплений у судовій практиці.
Цей принцип також підтверджено Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України", в якому чітко визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента в тому разі, якщо не буде доведено залученість цього платника до протиправних діянь іншої особи.
Виходячи з цього, платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документу неправдиві, тобто недостовірні відомості.
При цьому всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка внесла ці неправдиві відомості до відповідного документу.
Отже, якщо відомості щодо дефектного учасника господарської операції були внесені до документу іншою особою, то платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження своїх даних податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків. Звісно, це стосується випадків, коли інші обставини, зазначені в первинному документі, - наприклад, рух відповідних активів - мали місце.
Певна річ, у розглядуваних ситуаціях має враховуватися також можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, внесені до первинного документа його контрагентом.
Це випливає зі змісту пункту 112.2 статті 112 Податкового кодексу України, згідно з яким особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відповідно, притягнути платника податків до відповідальності за заниження податкових зобов'язань за результатами операцій з контрагентами, що мають дефекти правового статусу, можна лише в тому разі, якщо контролюючий орган доведе, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. І предмет доказування в подібних ситуаціях має стосуватися саме поведінки платника податків, який заявив право на податкову вигоду, а не самої діяльності його контрагентів.
Причому доказуванню підлягає саме недостатність вжитих платником податків заходів, спрямованих на встановлення протиправності поведінки контрагента. Контролюючий орган має довести, що платник податків знав про протиправний характер діяльності інших учасників господарської операції, або, діючи усіма доступними йому в конкретній ситуації засобами, міг без надмірних витрат часу і коштів установити відповідні обставини.
Зазначене має також поширюватися і на всі первинні документи, які використав платник податків для підтвердження даних свого податкового обліку.
Сам собою факт використання в чомусь недостовірних первинних документів для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано із фактичною можливістю і економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів.
Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діячи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
П. Тобто, ти вважаєш, що податкове законодавство допускає застосовувати "суб'єктивний" підхід до оцінки достовірності первинних документів - якщо такі документи "здаються" платникові достовірними, вони мають визнаватися належними первинними документами навіть у тому разі, якщо фактично в них міститься брехня?
А. Це не я так вважаю. Це випливає безпосередньо зі змісту статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", а також із статті 112 ПКУ. Не можна притягати платника податків до відповідальності за порушення, яких припустилася інша особа.
П. Щодо 112-ї ПКУ - я навіть можу визнати такий підхід слушним. І справді, якщо норми закону зобов'язують платника податків діяти розумно, добросовісно і з належною обачністю, то мають бути певні переваги для платника в тому разі, якщо він дотримувався цих вимог. Зокрема, у вигляді неможливості заперечити наведені ним дані податкового обліку.
Але ж стаття 112 у відповідній редакції діє лише з 01.01.21, тобто після набрання законної сили Законом № 466-ІХ. Не думаю, що відповідні приписи можна поширювати на господарські операції, вчинені до набрання чинності відповідними нормами.
А. Хочу нагадати, що фактично згадані зміни до статті 112 ПКУ закріпили нормативно ті підходи, які і до цього активно використовувалися у судовій практиці. Суди застосовували доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності і до появи Закону № 466-ІХ. При цьому суди посилалися також і на Рішення ЄСПЛ "Інтерсплав проти України", в якому позиція щодо "залученості" платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом набула відображення в Законі № 466-ІХ.
До того ж, норми статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" про індивідуальну відповідальність за внесення недостовірних відомостей до первинних документів існували завжди.
П. Я все ж залишатимуся на своїх позиціях і вважаю, що жодних операцій з фіктивним контрагентом бути не може. Зрештою, ситуації, коли платник податків справді гадки не має про те, що він набуває актив у дефектного контрагента, не настільки вже й поширені. Здебільшого платники податків цілком свідомі того, що вони чинять. А відступлення від правової позиції колишнього ВСУ може призвести до того, що лояльністю судів скористаються недобросовісні суб'єкти...
А. Що ж, у цьому й полягає кропітка робота контролюючих органів - зібрати і надати до суду необхідні докази, які підтверджували би недобросовісність платника податків. А зберігати правову позицію, яка не дозволяє захистити невинних, лише тому, що може бюджет постраждати - такий собі аргумент...
На цьому ми пропонуємо завершити публічну частину товариської дискусії між адвокатом і податківцем, бо далі вона перетвориться на більш філософський диспут щодо балансу приватних та публічних інтересів у сфері оподаткування. А це окрема тема... Сподіваємося, що викладене допоможе читачам сформувати власне ставлення до проблеми, що її було розглянуто. Також маємо надію, що подальша практика адміністративних судів з відповідної категорії спорів буде максимально зваженою і обґрунтованою.
Джерело: Адвокатське об’єднання «ЛНМ»
