Возвратная финансовая помощь от учредителя, нюансі для единоналожников Опции

[Алина М]

[b]предприятию единщику оказал возвратную финансовую помощь учредитель. вот что я нашла в консультациях по возвратной помощи:[/b]




ФІНАНСОВА ДОПОМОГА ВІД ФІЗИЧНИХ ОСІБ

“Бухгалтерський тиждень”
N 30, від 24 липня 2006 р.

Жанна Семенченко
Економіст­аналітик газети «Бухгалтерський тиждень»

 • Якщо позичальник є платником єдиного податку
 • Альтернативи позиковим операціям
 • Якщо позику не погашено на кінець звітного періоду

Сьогодні мова піде про оподаткування операцій у межах договору позики (поворотної фінансової допомоги), позичальником в якому виступає фізична особа (засновник, директор або сторонній громадянин). Як відомо, з позиції оподаткування така позика небезпечна: якщо її не повернено на кінець звітного періоду, підприємство стає перед необхідністю збільшити валові доходи.
В цій публікації ми з'ясуємо, які є альтернативи договору позики. Також розповімо, як можна трансформувати заборгованість за позикою від фізособи, що з тих чи інших причин залишилася непогашеною на кінець звітного періоду, з тим, щоб ця сума не потрапила під обкладення податком на прибуток.
Упевнені, надані рекомендації зацікавлять багатьох.

Документи статті

ЦКУ – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. N 435­IV.
Закон про фінпослуги – Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. N 2664­III.
Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. N 283/97­ВР.
Закон про РРО – Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. N 1776­III.
Указ N 746 – Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. N 746/99.
Положення N 637 – Положення про здійснення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. N 637.
Порядок N 554 – Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва – юридичної особи, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності в редакції наказу ДПАУ від 12.10.99 р. N 554.
Розпорядження N 5555 – Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України «Про можливість надання юридичними особами – суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання порук» від 31.03.2006 р. N 5555*.
* Опубліковано в «БТ», 2006, N 19.)

Оформлення позикових операцій

Стисло повторимо правові засади договору позики.
Згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того самого роду і такої ж якості. При цьому суб'єктний склад за договором позики ЦКУ не обмежений: сторонами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Вимоги про віднесення сторін договору позики до фінансових установ ЦКУ також не висуває.
Якщо позикодавцем є юридична особа, то незалежно від суми договір в обов'язковому порядку укладається в письмовій формі (ч. 1 ст. 1047 ЦКУ).
Тепер про найважливіший момент: про платність позики.
Згідно з ч. 1 ст. 1048 ЦКУ позикодавець має право на отримання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір та порядок отримання процентів установлюються договором. Якщо договором не встановлено розміру процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки НБУ. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісячно до дня повернення позики.
Як бачимо, апріорі договір позики є процентним, і якщо про проценти в договорі зовсім умовчати (тим самим бажаючи підкреслити, що гроші позичаються без умови сплати процентів), то матимемо зворотну ситуацію: позика автоматично буде вважатися процентною. У зв'язку з цим у договорі обов'язково потрібно зазначити, що грошові кошти надаються в борг безкоштовно (без сплати процентів). Таке застереження необхідне з огляду на те, що на цей момент питання про можливість надання позик під процент до кінця не вирішено. І до остаточного врегулювання цього спірного моменту рекомендуємо оформляти безпроцентні договори позики.
На користь можливості як фізичним, так і юридичним особам позичати гроші на певний термін під процент свідчить безпосередньо сам ЦКУ, яким, ще раз підкреслимо, первісно визначено, що позика є процентною. Безпроцентна позика за цивільно­правовим законодавством – це скоріше виняток, ніж правило. І про цей виняток сторони мають домовитися і зафіксувати таку домовленість у договорі. Крім того, у нещодавно прийнятому Розпорядженні N 5555 зазначено, що юридичні особи – суб'єкти господарювання, що не є фінансовими установами, мають право надавати позики згідно з вимогами цивільного законодавства. Ми розуміємо це як дозвіл на надання «звичайними» суб'єктами грошових коштів у борг під процент.
З цього питання ми направили запит до Держфінпослуг. Щойно буде отримано відповідь, ми відразу ж вас повідомимо.
Зразок договору позики наведено на с. 38.
При внесенні суми позики готівкою до каси підприємства оформляється прибутковий касовий ордер. Відповідно видача грошових коштів із каси при поверненні позики фізичній особі оформляється видатковим касовим ордером. При проведенні готівкових розрахунків у межах договору позики слід ураховувати, що:
– проводити грошові кошти через РРО не потрібно, оскільки така операція не є розрахунковою з позиції Закону про РРО;
– обмеження щодо проведення готівкових розрахунків (не більш ніж 10000 грн. на день з одним контрагентом) у цьому разі не діє, оскільки розрахунки здійснюються між підприємством та фізичною особою. Установлене ж обмеження відповідно до п. 2.3 Положення N 637 поширюється тільки на готівкові розрахунки одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем).

Податкові правила

Позичальники – платники податку на прибуток при отриманні позики від фізичних осіб мають ураховувати вимоги другого абзацу пп. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким:
– при отриманні позики у підприємства виникають валові доходи (на суму позики);
– при поверненні позики фізичній особі підприємство відображає валові витрати.
Умовно нараховані проценти при отриманні позик від фізичних осіб підприємство не розраховує і не відображає у валових доходах*.
* Нагадаємо, що правило щодо умовно нарахованих процентів діє тільки в разі отримання позик від суб'єктів – платників податку на прибуток. У такому разі отримання та повернення позики не впливає на валові доходи і валові витрати позичальника, але на суму позики, не повернену на кінець звітного періоду, позичальник має нарахувати умовні проценти виходячи з облікової ставки НБУ за кожен день фактичного використання поворотної фінансової допомоги. Сума умовно нарахованих процентів включається позичальником до складу валових доходів. Облікова ставка НБУ на цей момент становить 9,5 %.)
Як бачимо, правила оподаткування позики від фізичних осіб нескладні* (при отриманні позики – валові доходи, при поверненні – валові витрати), і якщо до закінчення звітного періоду борг за позикою перед фізичною особою буде погашено, то з податку на прибуток підприємство вийде на нуль, тобто додаткового податкового навантаження не буде.
* Детально нюанси оподаткування поворотної фінансової допомоги викладено у статті «Поворотна фінансова допомога та податок на прибуток у позичальника» // «БТ», 2005, N 46.
Якщо ж на кінець звітного періоду гроші не буде повернено позикодавцеві, то у підприємства валові витрати не виникнуть, а отже, неповернена сума позики, відображена при її отриманні у валових доходах, потрапить під обкладення податком на прибуток за ставкою 25 %. Отже, валові доходи при отриманні позики і валові витрати при поверненні далеко не завжди у результаті дають нуль. Це дуже неприємний момент для позичальника (особливо якщо йдеться про великі суми), про якого потрібно завжди пам'ятати, щоб не припуститися зайвих витрат у сплаті податку на прибуток.

Якщо позичальник є платником єдиного податку

Продовжуючи розглядати податкові нюанси надання фіндопомоги, не можна залишити осторонь і підприємства­позичальників, що сплачують єдиний податок. Усім відомо, що базою обкладення єдиним податком є сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Під виручкою, у свою чергу, розуміємо суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій із продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Оскільки отримання грошових коштів у межах договору позики (поворотної фінансової допомоги) не має ані найменшого відношення до надходжень від продажу (товарів, робіт, послуг), то такі кошти не потрапляють до бази обкладення єдиним податком. На нашу думку, сума позики, що надійшла, не повинна відображатися у графі 5 Книги обліку доходів та витрат, оскільки не відповідає ні критерію позареалізаційного доходу, ні виручці від іншої реалізації. У Порядку N 554, яким регламентовано правила заповнення Книги, сказано, що у графі 5 відображається сума фінансової допомоги, якщо вона є безповоротною. У цьому випадку, справді, у підприємства виникає дохід, і воно має показати його у графі 5 Книги. Що стосується позики, то вона підлягає поверненню позикодавцеві, а отже, не є доходом єдиноподатника.
Щоправда, ДПАУ має іншу думку з цього приводу. У недавній консультації директора Департаменту податку на прибуток та інших податків і зборів (обов'язкових платежів) ДПА України, опублікованій у «Віснику податкової служби України», 2006, N 7, зроблено такий висновок: підприємство з метою обкладення єдиним податком має оподатковувати всі надходження, отримані на його розрахунковий рахунок або (та) до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), позареалізаційні доходи, включаючи поворотну фінансову допомогу, та виручку від іншої реалізації. При цьому суму отриманої позики, на думку ДПАУ, потрібно відображати у графі 5 Книги обліку доходів та витрат. Ми з такою думкою категорично не згодні і вважаємо, що згідно з Указом N 746 базою обкладення єдиним податком є виключно сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), до якої поворотна фінансова допомога не має ані найменшого відношення.

Альтернативи позиковим операціям

Безумовно, фіндопомога на поворотній основі – дуже зручний спосіб швидкого залучення позикового капіталу і в багатьох випадках найбільш прийнятний. Але іноді підприємства цікавляться, чим можна замінити позикові операції (наприклад, для того щоб зайвий раз не проганяти грошові кошти та не сплачувати комісійних банку). Кілька слів скажемо про можливі способи.
Якщо підприємству терміново потрібно придбати який­небудь товар (роботи, послуги, об'єкт основних фондів) за відсутності на це грошових коштів, а засновник, директор або стороння фізична особа готові сплатити ці витрати з подальшим відшкодуванням від підприємства, то тут можливо щонайменше 3 варіанти:
1. Оформити такі витрати як придбання підзвітною особою товарів (робіт, послуг) власним коштом*. При цьому фізична особа обов'язково має бути працівником підприємства. У такому разі всі документи на придбаний товар (роботи, послуги, об'єкт основних фондів) оформляються на покупця­підприємство (у документах може бути підтверджено, що купівлю здійснено через підзвітну особу із зазначенням її П. І. Б.). Документи на придбання додаються до заповненого працівником Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт. Коли у підприємства з'являться грошові кошти, воно погашає заборгованість перед підзвітною особою.
* Про правильне оформлення цих операцій див. у статтях «Підзвіт за свій рахунок: можна чи ні» // «БТ», 2005, N 18; «Не забувайте про “10­тисячне” обмеження!» // «БТ», 2004, N 36.
2. Оформити договір доручення, згідно з яким підприємство доручає фізичній особі виступити посередником у придбанні товарів (робіт, послуг, об'єкта основних фондів) від імені та за рахунок підприємства. Фізична особа, виконуючи доручення, купує товар (покупцем у документах названо підприємство), розплачується з постачальником, товар відвантажується підприємству (довірителю). Згодом фізична особа одержує від підприємства компенсацію понесених витрат. Отже, підприємство одержує необхідний товар, і до моменту розрахунку з фізичною особою у нього в обліку буде відображено заборгованість перед нею за договором доручення. Щоб уникнути додаткових запитань у перевіряючих, чому посередника наперед не було забезпечено грошовими коштами, у договорі доцільно вказати, що понесені повіреним витрати на виконання доручення (придбання товарів (робіт, послуг)) буде компенсовано довірителем після виконання доручення не пізніше від установленого терміну. Цей варіант підійде, якщо фізична особа не є працівником підприємства (засновник, стороння особа).
3. Оформити договір поруки, згідно з яким у разі невиконання покупцем (підприємством) зобов'язань за договором (наприклад, купівлі­продажу) у зазначений термін продавець має право вимагати борг від поручителя – фізичної особи5. Цей варіант також часто застосовується у випадках, якщо фізична особа не є працівником підприємства (коли провести такі витрати як підзвітні суми немає можливості). Природно, підприємство не виконує зобов'язання у строк (через відсутність грошових коштів), а поручитель на підставі виставленої йому вимоги розплачується з продавцем. Згодом, коли у підприємства з'являються гроші, воно погашає заборгованість перед фізичною особою – поручителем, до якого перейшло право вимоги за договором купівлі­продажу. При укладенні договору поруки слід застерегти, що за виконання поручителем зобов'язання плата не справляється. У противному разі (коли послуга є платною) ця операція потрапляє під фінансову послугу відповідно до Закону про фінпослуги і не може здійснюватися нефінансовими установами.
* Детальніше про відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій у межах договору поруки читайте у статті «Поручитися або позичити» // «БТ», 2003, N 20.
Крім того, варто відзначити ще один спосіб уникнути позикових операцій: збільшення статутного фонду за рахунок додаткового внеску учасника (учасників). Цей спосіб буде цікавий тим підприємствам, яким грошові кошти збираються позичати засновники, причому зворотне повернення грошей засновникам не планується. Найбільш оптимальним варіантом є збільшення статутного фонду. При виборі цього варіанта врахуйте, що вносити грошові кошти засновник має право тільки після реєстрації цих змін у статутних документах. Часто підприємства, застосовуючи цей спосіб, спочатку оформляють позику від засновника, а згодом, зареєструвавши збільшення статутного фонду, здійснюють залік взаємних вимог. У принципі, така дія не суперечить чинному законодавству, головне, щоб у статуті було зазначено, що додатковий внесок здійснюється грошовими коштами. У цьому разі у підприємства і засновника виникають взаємні однорідні вимоги один до одного (у вигляді певної суми грошових коштів), які можна зарахувати. Виняток із цього правила становлять товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ), для яких згідно з ч. 2 ст. 144 ЦКУ встановлено заборону на звільнення учасника від зобов'язання внесення внеску до статутного фонду, у тому числі шляхом заліку вимог до товариства. У зв'язку з цим підприємству – товариству з обмеженою відповідальністю необхідно «прогнати» ці гроші через касу підприємства з одночасною видачею грошових коштів засновнику в рахунок повернення позики.
На цьому обмежимося переліком способів відходу від позикових операцій. Безумовно, це далеко не вичерпний перелік пропозицій, але ми сподіваємося, що і з наведених у цій публікації варіантів ви знайдете один прийнятний для вашої конкретної ситуації.

Якщо позики не погашено на кінець звітного періоду

Звичайно, позичальники – платники податку на прибуток прагнуть стежити за тим, щоб позика «вчасно» (до кінця звітного періоду) поверталася фізичній особі. При цьому повернення можна провести без серйозних втрат для підприємства у вигляді відволікання з обороту грошових коштів. Як правило, останнім днем звітного періоду повертають позику громадянину (наприклад, 30 вересня), а першим днем звітного періоду (наприклад, 1 жовтня) знову одержують від цієї фізичної особи гроші у борг (з оформленням нового договору позики або у межах старого договору позики, якщо дозволяють умови договору).
Отже, позичальники, як правило, стежать за своєчасністю розрахунків, але в житті, як то кажуть, буває всяке. Якщо з якихось причин у вас залишилася неповернена на кінець звітного періоду фіндопомога від фізичної особи, причому:
– грошей на те, щоб провести маніпуляцію з поверненням старої та отриманням нової позики, у вас немає;
– або, що ще гірше, ви помітили це із запізненням (після закінчення звітного періоду),
то ми можемо порекомендувати вам декілька варіантів відходу від обкладення цієї суми податком на прибуток. Можливо, деякі з них здадуться вам досить ризикованими і такими, що згодом викликатимуть підозри в перевіряючих. Але якщо ціна питання висока, то, можливо, варто ризикнути.
Варіант 1. Укласти договір доручення (комісії) на купівлю з тією самою фізичною особою (мається на увазі позикодавець) або з іншою фізичною особою (можливо, дружнім приватним підприємцем–єдиноподатником). Підприємство, зацікавлене отримати гроші, у цьому випадку виступає повіреним (комісіонером). Природно, договір доручення укладається «заднім числом» (у межах цього звітного періоду). У результаті ви проводите по касі як надходження отримання грошових коштів від поручителя на купівлю будь­чого і цим самим днем показуєте витрату у вигляді повернення позики. Щодо вилучених грошових коштів у межах договору доручення у підприємства не виникає ні валових доходів, ні податкових зобов'язань з ПДВ, оскільки ця операція не відповідає умовам продажу (постачання).
Суму коштів, отриманих від поручителя на придбання товарів (робіт, послуг), не потрібно проводити через РРО, оскільки така операція не відповідає розрахунковій з позиції Закону про РРО (немає прийому грошових коштів від покупця на місці реалізації товарів (робіт, послуг)). Таку суму підприємство може прийняти до каси з обов'язковим оформленням прибуткового касового ордера.
Що стосується дотримання «10­тисячного» обмеження, то при укладенні договору зі звичайною фізичною особою воно не діє. Якщо поручителем є приватний підприємець, то розрахунки готівкою потрапляють під обмежувальну дію п. 2.3 Положення N 637, проте покарати приватного підприємця (а карають саме ту сторону, яка платить) не зможуть, оскільки ліміт каси підприємцям не встановлюється. Це значить, що і при отриманні грошей за договором доручення на покупку від приватного підприємця можна перевищити межу в 10 тисяч гривень на день з одним контрагентом. Якщо ж поручителем виступає підприємство, то обмежень щодо готівкових розрахунків потрібно дотримуватися, і за наявності значної суми позики внесення грошей від поручителя і одночасне повернення позикодавцю потрібно розділити на декілька днів.
Варіант 2. Укласти договір новації, який передбачає заміну зобов'язання за договором позики іншим зобов'язанням (наприклад, зобов'язанням за тим же договором доручення). За своєю суттю цей варіант ідентичний з варіантом 1 і відрізняється від нього, крім оформлення, лише тим, що тут можуть бути задіяні тільки ті самі особи, що і за договором позики.
Правомірність укладення договору новації встановлено ч. 2 ст. 604 ЦКУ, згідно з якою зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первинного зобов'язання новим зобов'язанням між тими самими сторонами (новація). Наприклад, фізична особа просить не повертати їй грошей за договором позики, а натомість доручає підприємству придбати для неї що­небудь (приміром, якщо підприємство може придбати цей товар або об'єкт на більш вигідних умовах, ніж звичайний громадянин). Якщо підприємство на це погоджується, то оформляється заміна зобов'язання.
У цьому випадку укладаються 2 договори: договір доручення і договір новації, яким у підприємства і припиняється зобов'язання перед фізичною особою за договором позики, а натомість виникає зобов'язання перед нею за договором доручення. Зразкову форму договору новації наведено на с. 40. Зверніть увагу, що в договорі слід зазначити причину, з якої сторони вирішили замінити зобов'язання (ну, це вже справа вашого розсуду і уяви).
Перевага цього варіанта полягає в тому, що він не потребує «прогону» грошових коштів. Укладення договору дає підставу бухгалтеру просто зробити перекидання заборгованості: погасити борг за договором позики і відобразити борг за договором доручення.
Оскільки ніхто, звичайно, нічого купувати не збирався, то по закінченні строку дії договору доручення (він укладається на необхідний вам строк), грошові кошти, зважаючи на невиконання доручення, повертаються фізичній особі – поручителю. Якщо ж на той момент вільних грошових коштів в обігу не буде, то знову ж таки на цю суму можна буде укласти новий договір поворотної фінансової допомоги.
Варіант 3. Укласти договір про переведення боргу (відступлення права вимоги боргу), правові засади якого регулюються розділом 47 ЦКУ «Поняття зобов'язання. Сторони в зобов'язанні». Ситуація: ви винні фізичній особі за договором позики грошові кошти (кредиторська заборгованість). У той самий час вам винен гроші один із покупців (дебіторська заборгованість), наприклад, за договором купівлі­продажу. Ви укладаєте з фізичною особою договір відступлення права вимоги боргу від покупця, тобто покупець тепер буде винен гроші не вам, а фізичній особі. Але при цьому фізична особа спочатку має погасити борг за цього покупця перед вами. У результаті утворюються однорідні (у вигляді грошових коштів) взаємні вимоги один до одного: підприємство винне фізичній особі за договором позики, а фізична особа винна підприємству за договором про відступлення права вимоги боргу. Заборгованості погашаються шляхом підписання акта про залік взаємних вимог. Відтак, на кінець звітного періоду заборгованість за договором позики перед фізичною особою буде відсутня, тобто бажаного результату буде досягнуто.
При виборі цього варіанта слід ураховувати, що договір відступлення права вимоги боргу має обов'язково укладатися на номінальну суму заборгованості покупця і без установлення жодної плати фізичній особі за виконання цієї угоди. Інакше ця операція буде відповідати факторингу, який згідно з ч. 3 ст. 1079 ЦКУ мають право здійснювати тільки банки, фінансові установи, а також фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності, які згідно із законодавством мають право здійснювати факторингові операції.
З позиції податку на прибуток у підприємства в цьому випадку додаткові валові доходи не виникають (валові доходи було відображено раніше за фактом відвантаження продукції). Зараз відбувається лише заміна старого боржника новим, який і розраховується за зобов'язанням, що виникло (щодо відвантаженої та неоплаченої продукції).
Також слід зазначити, що згідно зі ст. 516 ЦКУ заміна кредитора за зобов'язанням здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо боржника не було письмово повідомлено про заміну кредитора за зобов'язанням, новий кредитор наражається на ризик негативних наслідків. У цьому випадку виконання боржником свого зобов'язання перед первинним кредитором є належним виконанням.
На цьому завершуємо розгляд можливих варіантів відходу від прикрих наслідків неповернення фіндопомоги фізичній особі на кінець звітного періоду. Сподіваємося, що надані рекомендації будуть цікаві та корисні вам у роботі.





У меня вопрос: какие последствия для предприятия-единщика, если оно не вернуло фин. помощь до конца квартала. И возможно ли для него воспользоваться предложенным вариантом №2 или №3. Для единщиков бартер и взаимозачет по закону недопустимы, но это недопущение вызвано тем, что ставка налога исчисляется с суммы выручки, а бартер уменьшит базу налогообложения.ну а если , например, по варианту 2 сделать такой взаимозачет по договору новации, то здесь не будет речь идти о выручке, а следовательно база налогообложения не пострадает ( Наприклад, фізична особа просить не повертати їй грошей за договором позики, а натомість доручає підприємству придбати для неї що­небудь (приміром, якщо підприємство може придбати цей товар або об'єкт на більш вигідних умовах, ніж звичайний громадянин). Якщо підприємство на це погоджується, то оформляється заміна зобов'язання. ) ???