12.07.2021

Законопроєкт №5600: чи такий страшний чорт, як його малюють?

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»

Активно обговорюваний наразі законопроект №5600 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" уже встигнув отримати від експертів статусу мало не найбільш репресивного податкового законопроекту за всю історію України.

Фахівці звертають увагу на розширення повноважень контролюючих органів, ліквідацію автоматичного бюджетного відшкодування, заборону податковим боржникам виїжджати за кордон, податкову заставу на неузгоджені податкові зобов'язання тощо. Більшість експертів наголошують на недоцільності прийняття розглядуваного законопроекту з огляду на те, що він значно погіршить умови ведення бізнесу в Україні.

Втім, не будемо гаяти час на критику законопроекту №5600 та уявімо собі, що він набрав чинності.

Які практичні наслідки настануть у цьому разі? Чи справді законопроект знищить усі шпарини, крізь які бюджет оминають дорогоцінні надходження? Та чи дійсно платники податків не подужають це випробування?

Розглянемо лише декілька з величезної кількості новел, що їх пропонує законопроект №5600.

Будівельний бізнес згортається?

Почнімо з новацій, що багатьма розглядаються як смертельно небезпечні для будівельного бізнесу - 1) підняття ставки ПДФО з 5 до 18 % за третій та наступний продажі нерухомості протягом календарного року; 2) скасування звільнення від ПДВ другого та наступного постачання житла.

Українців лякають здорожченням житла мало не на 20 %.

Чи буде так насправді?

Нагадаємо, що підняття ставки ПДФО покликане покласти край одній з найбільш зухвалих схемі уникнення від оподаткування, що мала місце в Україні - будівництво об'єктів нерухомості та їх продаж від імені фізичних осіб, не зареєстрованих як підприємці.

Посилаючись на припису пункту 172.2 статті 172 ПКУ, платники податків сплачували ПДФО за ставкою 5 % з необмеженої кількості об'єктів нерухомості, що були продані від імені певної фізичної особи. При цьому за характером діяльність із реалізації на ринку нерухомості відповідних новобудов цілком відповідала ознакам підприємництва - була систематичною (до декількох сотень продажів на рік), спрямованою на отримання прибутку, здійснювалася на власний ризик та за власний рахунок. Продаж об'єктів нерухомості супроводжувався такими атрибутами професійної господарської діяльності, як реклама, офіси продажів, маркетингові назви житлових комплексів, робота з потенційними покупцями тощо.

Однак відсутність факту реєстрації підприємництва формально не дозволяла застосувати до таких осіб норми оподаткування, притаманні для фізичних осіб-підприємців. Подібна позиція була підтверджена судовою практикою, наприклад, у постанові КАС ВС від 25.02.20 у справі № 810/1963/18 та інших.

Усі розуміли, що державу пошили в дурні - продавці нерухомості свідомо уникали реєстрації статусу підприємця, аби не платити податки за ставкою 18 %. Але прогалина в законодавстві була настільки кричущою, що покласти край знущанню з податкової системи не було як.

Саме з метою припинення зазначених зловживань законодавець удався до радикального кроку і передбачив у законопроекті №5600 стягнення податку за ставкою 18 % з третього та наступних продажів нерухомості будь-якими фізичними особами впродовж календарного року.

Якщо така норма запрацює, зникне будь-який сенс у використанні схеми з продажем нерухомого майна фізичними особами без підприємницького статусу. Ймовірно, забудовники від неї відмовляться.

Чи означитиме це, що внаслідок цього забудовники змушені будуть перейти до виключно такої побудови своєї господарської діяльності, яка дозволить державі зібрати всі податки з їх прибутків?

Не думаємо, і ось чому.

Одне латаємо, інше не бачимо впритул...

Запропоновані законодавцем зміни в частині ПДФО спрямовані виключно на ліквідацію одної схеми ухилення від податків у будівництві. На думку спадає загальновідома цитата У. Черчілля: "Генерали завжди готуються до війни, що минула". Адже викорінення однієї схеми не означатиме, що не існує або не буде винайдено інших, до яких можуть вдатися платники податків, що з тих чи інших причин не хочуть або не мають змоги сплатити їх у розмірі, передбаченому чинним законодавством.

Наразі є дуже поширеним залучення інститутів спільного інвестування для продажу новозбудованої нерухомості. Відповідний механізм прямо передбачений частиною третьою статті 4 Закону України "Про інвестиційну діяльність" саме як один із виключних інструментів залучення коштів фізичних та юридичних осіб для будівництва житлової нерухомості.

Особливістю оподаткування прибутків інститутів спільного інвестування згідно з пунктом 141.6 статті 141 ПКУ є те, що активи інвесторів інституту спільного інвестування разом із отриманими за рахунок операцій з такими активами прибутками не оподатковується до моменту розподілу відповідних коштів між інвесторами. Причому дивіденди, отримані від інститутів спільного інвестування, оподатковуються за ставкою 9 %.

Звісно, це не 5 %, як це було в разі використання схеми з фізичними особами-не підприємцями. Однак до числа інвесторів інститутів спільного інвестування можна залучити також нерезидентів з країн, з якими договори про уникнення подвійного оподаткування передбачають більш сприятливий режим оподаткування дивідендів.

Хай там як, але на практиці подібна схема роботи активно використовується багатьма забудовниками, і вже навіть "пройшла тестування" на рівні в цілому позитивних для платників податків правових позицій КАС ВС, наприклад, у постановах від 22.10.20 у справі № 640/7912/19 та від 22.10.20 у справі № 300/1717/19.

КАС ВС лише звернув увагу на те, що обов'язковою умовою для підтвердження права на пільгове оподаткування інститутів спільного інвестування є формування активів за рахунок коштів спільного інвестування. Іншими словами, операції з квартирами, що продаються інститутами спільного інвестування, мають проводитися за рахунок коштів інвесторів таких інститутів. Тобто, придбати квартиру (або майнові права на неї) в забудовника потрібно за рахунок коштів, шо внесені інвесторами. Прибуток у вигляді націнки на вартість такої квартири в цьому разі не буде оподатковуватися до моменту його розподілу.

В межах конкретних справ, що були розглянуті КАС ВС, суди дійшли висновку про те, що податківці не змогли довести, що операції з відповідними квартирами здійснювалися не за рахунок коштів ІСІ. Певна річ, наступного разу фіскали можуть ретельніше поставитися до підготовки належної доказової бази. Але...

Ніщо не заважає забудовникам внести порівняно невеликі кошти від імені інвесторів інституту спільного інвестування, придбати одну квартиру, продати її третім особам, а виручені кошти "ганяти по колу", придбаваючи в забудовника дедалі нові квартири з метою їх перепродажу третім особам через інститути спільного інвестування. Формальні вимоги для діяльності ІСІ будуть дотримані, а прибутки - оподатковуватимуться в пільговому режимі.

Дійсно, використання інститутів спільного інвестування для продажів новозбудованої нерухомості потребує значно більших організаційних витрат, ніж реалізація квартир від імені фізичних осіб. Тому цією схемою користуються здебільшого великі забудовники.

Проте за відсутності альтернативних механізмів до цієї ж схеми доведеться звернутися і дрібнішим гравцям ринку. Так, їх організаційні витрати зростуть. Але в будь-якому разі, не на 20 %, як лякають забудовники.

Та головне, що законопроект №5600 жодним чином не перекриває можливі зловживання з використанням інститутів спільного інвестування, залишаючи відповідну шпарину відкритою для всіх зацікавлених осіб.

ПДВ на квартири - занадто гарно живемо?

Аналогічні висновки можна зробити і щодо запровадження в законопроекті №5600 оподаткування ПДВ всіх постачань житла, а не лише першого його постачання, як це передбачено чинним законодавством.

Навіть зараз у багатьох випадках об'єктом постачання на ринку нерухомості є не сама нерухомість як товар, а різноманітні фінансові та юридичні інструменти, за допомогою яких особа опосередковано і в майбутньому набуває право власності на квартири чи інші об'єкти нерухомості.

Причому не завжди причиною цього є бажання забудовників оминути вимоги саме податкового законодавства.

Не секрет, що той таки Закон "Про інвестиційну діяльність" вкупі із Законом "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" фактично не дають змоги укладати легальні правочини з нерухомістю, яка ще не збудована і право власності на яку не оформлено на момент укладання відповідних договорів.

Проте на практиці забудовники продають квартири, починаючи з етапу будівництва, причому за кошти юридичних та фізичних осіб-інвесторів. І здійснюють це за допомогою різноманітних "псевдоінструментів", як-от майнові права, деривативи, попередні договори тощо. По суті низка договорів спрямовані лише на те, аби покупець заплатив гроші за квартиру чи іншу нерухомість, і отримав її у власність після того, як вони будуть побудовані.

З позицій цивільного права усі подібні правочини є удаваними, тобто прикривають той правочин, який сторони насправді бажали укласти - договір купівлі-продажу нерухомості. Але до моменту реєстрації речового права на таку нерухомість неможливо дотриматися обов'язкової нотаріальної форми відповідних правочинів, що спонукає учасників ринку новобудов "шукати варіанти".

Причому навіть колишній Верховний Суд України та теперішній КЦС ВС зглянулися на тяжке становище забудовників та їх клієнтів, і визнали як легальний об'єкт цивільних прав ті самі "майнові права" на майбутні квартири.

Своєю чергою, КАС ВС також не наважився руйнувати хиткий баланс ринку нерухомості і підтвердив законність використання такого механізму продажу новобудов, як деривативи у вже згаданій нами постанові від 22.10.20 у справі № 300/1717/19, а законність операцій з майновими правами - в постанові від 22.10.20 у справі № 640/7912/19.

Як це впливає на податки? Річ у тім, що обіг різноманітних фінансових інструментів, як правило, "підганяється" забудовниками під операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ - наприклад, відступлення права вимоги, або обіг цінних паперів та деривативів.

Особливістю операцій з такими "інструментами" є те, що вони є окремими предметами цивільного обігу, і відповідно, мають власний режим оподаткування. При цьому вартість самої квартири чи іншого об'єкту нерухомості може бути значно меншою від сукупної вартості всіх подібних "псевдоінструментів" на шляху від забудовника до кінцевого споживача.

Забудовник продає квартиру за ціною нижчою, ніж інститут спільного інвестування продає деривативи чи майнові права фактичним покупцям квартир. База оподаткування ПДВ - лише операція з власне квартирою, тобто нижча сума. А загальний платіж, що його робить покупець, може бути набагато більшим. У такий спосіб забудовники значно зменшують свої податкові зобов'язання з ПДВ, обкладаючи цим податком фактично лише собівартість нерухомості, без урахування націнки (прибутків), які отримуються в процесі обігу неоподатковуваних ПДВ активів - фінансових інструментів. І сплачується відповідна різниця в ціні не самому забудовникові, а посередникам у вигляді, як правило, інститутів спільного інвестування.

Причому використання фінансових інструментів - не єдиний варіант, як забудовники можуть "економити" на ПДВ.

Лояльність судів до забудовників дала життя дуже цікавій правовій конструкції - неоподатковуваний ПДВ "забезпечувальний платіж" за попереднім договором купівлі-продажу квартир.

В постанові КАС ВС від 23.01.20 у справі № 813/6462/15 (№ 876/6973/16) було зазначено таке: "Як встановлено судами, при укладанні попередніх договорів купівлі - продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов`язання, який визначили як «забезпечувальний платіж».

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що оскільки пунктом 3.2. попередніх договорів купівлі - продажу квартир при укладенні основного договору передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, отже ці кошти не перейшли у власність підприємства, то відсутній об`єкт оподаткування ПДВ, визначений статтею 185 Податкового кодексу.

В свою чергу, аванс є доказом, що посвідчує факт наявності зобов`язання (грошового), та зараховується в рахунок майбутніх платежів за таким зобов`язанням (грошовим), тому він не може бути використаним для забезпечення не грошового зобов`язання, яким є попередній договір купівлі-продажу квартир, оскільки має іншу правову природу ніж забезпечувальний платіж.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновок податкового органу про те, що даний забезпечувальний платіж є авансом, є помилковим. Отже, висновки відповідача про порушення Товариством вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу в частині невключення до складу податкового зобов`язання з ПДВ надходження забезпечувальних платежів від юридичних та фізичних осіб на підставі договорів купівлі - продажу квартир є помилковими."

Отже, суди розрізняють передоплату за квартири (аванс) і "забезпечувальний платіж", що надходить не за основним, а за попереднім договором купівлі-продажу квартир чи іншої нерухомості. Причому забезпечувальний платіж не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Нам подібна позиція судів здається дивною. Адже податкове законодавство не прив'язується до юридичних підстав надходження коштів для визнання операції об'єктом оподаткування ПДВ чи визначення моменту першої події як дати виникнення відповідних податкових зобов'язань. Головне, аби кошти компенсували вартість того, що зараз або в подальшому планується передати покупцеві - а за яким договором, на податкову кваліфікацію правовідносин впливати не повинно. Оскільки забезпечувальний платіж у подальшому зараховується в оплату самої квартири, він є компенсацією вартості такої квартири, а отже, виникає і об'єкт оподаткування ПДВ, і перша подія.

Проте в судів своя логіка, коли йдеться про стабільність ринку нерухомості. А відтак, маємо те, що маємо - якщо ви назвали платіж забезпечувальним і здійснюєте його на підставі попереднього, а не основного договору, то ПДВ не нараховується. Він нараховуватиметься лише тоді, коли буде укладено повноцінний договір купівлі-продажу квартири. То й що, спитаєте ви? Не зараз, а згодом, проте ПДВ однаково буде сплачений. В чому ж економія? А в тому, що законодавство не забороняє відступати права вимоги за попереднім договором. Причому ціна такого права вимоги може бути навіть більшою за вартість квартири, визначеної попереднім договором. А операції з відступлення права вимоги ПДВ не обкладаються. Отже, передавши всі квартири від забудовника на підконтрольний йому ІСІ забудовник бере на себе зобов'язання продати в майбутньому квартири за нижчою ціною, ніж відповідний ІСІ буде продавати права вимоги на укладення договорів купівлі- продажу в майбутньому. В такий спосіб націнка на вартість квартири ПДВ не обкладатиметься, оскільки буде отримана не забудовником, а ІСІ, і не за квартиру, а за право вимоги укласти в майбутньому договір купівлі-продажу.

І це ми ще на згадали про такий інструмент продажу новозбудованих квартир, як житлово-будівельні кооперативи.

Особливістю цього механізму продажу нерухомості є те, що збудовані об'єкти оформлюються безпосередньо на учасників кооперативу-власників паїв. При цьому можна стверджувати, що оподатковувана ПДВ операція у вигляді постачання житла від кооперативу до пайовика-учасника цілком відсутня, а отже, ПДВ нараховуватися не повинен. Причому відступлення однією особою іншій права на участь у кооперативі (паю) ПДВ не обкладається, оскільки прирівнюється до операції з корпоративними правами.

Що буде і кому це вигідно?

Як бачимо, перекривши одну схему ухилення від оподаткування на ринку нерухомості, законопроект №5600 залишив незайманими безліч інших варіантів "оптимізації податкового навантаження в будівництві", причому цілком робочих і навіть підтверджених судовою практикою.

Які висновки можна зробити з викладеного?

Дійсно, грубих зловживань із використанням фізичних осіб, не зареєстрованих як підприємці, на ринку нерухомості після прийняття законопроекту №5600 не буде.

Проте забудовники переформатують свою діяльність і будуть використовувати інші, більш складні і коштовні для них схеми роботи, як і раніше сплачуючи податків стільки, скільки можуть.

Тобто в бюджет набагато більше коштів не надійде. У забудовників просто зростуть операційні витрати, які будуть перекладені на покупців квартири - у межах 2-5 %, не більше.

Хто буде у виграші? Насамперед, напівтіньові структури, які обслуговуватимуть схеми роботи будівельників - організатори "сірих" інститутів спільного інвестування, кооперативів тощо. Їх доходи зростуть.

Чи такого ефекту прагнули розробники законопроекту №5600? Знають лише вони. Але вийшло те, що вийшло...

Чи існує альтернатива?

Справжнє наведення ладу з оподаткуванням будівельної діяльності на ринку нерухомості, на наш погляд, потребувало зовсім інших рішень.

Якщо дійсно хотіли зібрати ПДВ з вартості квартир, що реалізуються, варто було прирівняти для цілей ПДВ операції з будь-якими юридичними та/або фінансовими інструментами, що надають або сприяють наданню права отримати право власності на об'єкт нерухомості, до операцій із самими об'єктами нерухомості як товаром. Це єдиний спосіб подолати ситуацію, коли квартири продають за нижчою ціною з ПДВ, а різноманітні інструменти - з вищою, проте без ПДВ.

Проте на наш погляд, оподаткування ПДВ квартир - це дуже спірне рішення.

Адже ПДВ - це податок на споживання. Який сенс обмежувати споживання квартир у країні, де далеко не кожна родина може дозволити собі придбати власну нерухомість? Ба більше, в багатьох випадках квартири придбаваються за кредитні ресурси. Відтак, покупець квартири має брати кредит не лише на її вартість, а також і на сплату ПДВ з цієї вартості. Чи не занадто, особливо як для не найбагатшої країни?

На наш погляд, розумним і збалансованим виходом із ситуації було би впровадження разового податку під час оформлення права власності на нерухомість - чи то у вигляді відсотка з вартості, чи у вигляді фіксованих платежів із квадратного метра залежно від розташування та характеристик об'єкта. Такий податок можна було би зараховувати в рахунок сплати податку на прибуток у забудовника чи ПДФО у фізичної особи-підприємця.

Право на сплату такого податку можна було би надати будь-якому учаснику ринку нерухомості (від забудовника до кінцевого споживача) в будь-який момент до оформлення права власності. При цьому від ПДВ відповідні об'єкти варто було би звільнити, а доступне житло - не оподатковувати взагалі.

Якби ставка такого разового податку не перевищувала 5-7 %, він цілком вирівняв би конкурентне середовище на ринку, і при цьому не надто вплинув на вартість самої нерухомості - адже 5 % плюс 1,5% військового збору сплачували навіть фізичні особи, що уникали реєстрації підприємницької діяльності.

Проте це все не обходить розробників законопроекту №5600...

Податкова застава на неузгоджені податкові зобов'язання - смерть бізнесу чи фікція?

Ще однією контраверсійною ініціативою законопроекту №5600 є виникнення права податкової застави на неузгоджені грошові зобов'язання в розумінні ПКУ. Для цього пропонується внести зміни до пункту 56.15 статті 56, а також статей 89 та 91 ПКУ.

Якщо стисло і без зайвого цитування - податкова застава на майно платника податків виникає з дня звернення платника податків зі скаргою чи з позовом проти винесеного щодо такого платника податкового повідомлення-рішення і поширюється на оскаржені та неузгоджені грошові зобов'язання.

Підґрунтям для розширення дії податкової застави розробники законопроекту бачать поширену практику уникнення платниками податків виконання податкового обов'язку через виведення активів з-під контролю податкового боржника до моменту виникнення податкового боргу.

Не будемо зачіпати конституційність запропонованих змін - свого часу Конституційний Суд України визнав неможливим поширення права податкової застави на випадки неподання податкової декларації, причому частково з тих міркувань, що саме собою неподання такої декларації ще не свідчить про наявність податкового боргу чи податкових зобов'язань. Зрештою, КСУ наразі перебуває не в тій формі, аби протистояти владі у приниципових питаннях, тож практичних сподівань на нього не багато.

Розглянемо, чи дійсно запропонована в законопроекті №5600 юридична конструкція надійно запобігатиме штучному приховуванню майна від звернення стягнення на нього під час погашення податкового боргу?

Справді, виникнення права податкової застави накладає на платника податків низку обмежень, зокрема відповідно до статті 92 ПКУ необхідно узгоджувати будь-яке відчуження майна платника податків, якщо таке майно не є готовою продукцією чи товарними запасами і якщо кошти від продажу спрямовуються на виплату заробітної плати, ЄСВ та погашення податкового боргу.

Водночас, право податкової застави не є абсолютним і не має пріоритету над попередніми обтяженнями, що встановлені до моменту виникнення права податкової застави. Крім того, право податкової застави не слідує за відчуженим майном до нового власника такого майна. Єдиним наслідком порушення правил відчуження майна, що перебуває в податковій заставі, є штраф у розмірі вартості відчуженого майна згідно з пунктом 124.1 статті 124 ПКУ.

Отже, платник податків, який поводиться завбачливо, може забезпечити наявність застав та інших обтяжень свого майна від "дружніх" структур і скористатися таким обтяженням у тому разі, якщо виникне потреба. Механізмів існує безліч.

Якщо ж бенефіціар платника податків-юридичної особи розуміє, що юридична особа-боржник не має особливої цінності для нього, він може і знехтувати накладенням штрафу за порушення порядку відчуження заставленого майна. В будь-якому разі, штраф стягуватиметься з юридичної особи, на якій жодного майна не буде - тож збільшення розміру претензій з боку контролюючих органів не буде достатньою перешкодою для розпродажу майна в обмін на неліквідні активи, наприклад. Своєю чергою, штраф за неправомірне відчуження майна, що перебуває в податковій заставі, не є предметом такого злочину як ухилення від оподаткування, тож кримінальної відповідальності відповідне діяння не підлягає.

Певна річ, контролюючий орган може ініціювати питання про те, що відповідні правочини вчинені з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства відповідно до статті 228 Цивільного кодексу України, але це візьме тривалий час і ще не відомо, чи буде вдалою спроба виконати відповідне рішення суду, якщо воно буде на користь податківців.

Не виключено також і звернення фіскалів із заявами про вчинення посадовими особами платників податків злочинів у вигляді умисного доведення до банкрутства тощо. Але таке є можливим і в тому разі, якщо право податкової застави відсутнє. Головне - довести, що платник податків мав на меті штучно уникнути виконання податкових зобов'язань, а стосувалося це заставлених активів чи інших - питання другорядне. Тож, виключно з цих міркувань запроваджувати поширення податкової застави на стадію адміністративного та судового оскарження недоцільно.

Крім того, найбільш завбачливі платники податків можуть вести операційну діяльність через структури, які не є власниками свого майна. Відповідні активи такі юридичні особи можуть взяти в оренду у інших підконтрольних єдиному бенефіціарові структур, які, своєю чергою, не здійснюватимуть інших і, особливо, ризикових з огляду на оподаткування операцій.

Не забуваємо також і про досвід, який набули в 90-ті роки ті підприємства, що працювали за умови так званої "картотеки" - коли всі вимоги про сплату податків накопичувалися в банку і будь-які кошти, що надходили на рахунок, підлягали списанню спочатку на погашення податкових платежів. У ті часи набули поширення вексельні розрахунки, операції з відступлення права вимоги та переведення боргу, поруки тощо. Масовими були бартерні операції. Підприємства працювали так, що кошти могли не надходити зовсім, але відвантаження продукції відбувалося.

Отже, за певних витрат і бажання платники податків можуть цілком ефективно знівелювати ймовірне поширення права податкової застави на цінні активи. Звісно, це створює значні штучні перешкоди для платників податків. Але ймовірність того, що всі кошти потраплятимуть до бюджету, як на це розраховують розробники законопроекту №5600, зросте не надто.

Шпарина в механізмі латання шпарин?

До того ж, зміни до статей 56, 89 та 91 в тому вигляді, як вони сформульовані в законопроекті №5600 зараз, залишають платникам податків чудову нагоду розпродати активи, на які теоретично можна звернути стягнення на погашення податкового боргу, впродовж 10 днів з моменту закінчення процедури адміністративного або судового оскарження.

Річ у тім, що в запропонованій редакції пункту 56.15 статті 56 ПКУ чітко зазначено, що подана платником податків скарга чи позов передбачають поширення права податкової застави на неузгоджені грошові зобов'язання.

Разом із тим, оскаржені до суду грошові зобов'язання стають узгодженими відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПКУ в день набрання чинності рішенням суду.

Водночас, відповідно до пункту 57.3 статті 57 ПКУ строк сплати узгоджених у судовому порядку грошових зобов'язань - 10 днів, наступних за днем узгодження, тобто 10 днів з моменту набрання чинності судовим рішенням.

Упродовж цих 10 днів грошові зобов'язання є узгодженими, але податковий борг ще відсутній - він виникає в разі несплати у визначений строк відповідних грошових зобов'язань.

Своєю чергою, за загальним правилом, право податкової застави виникає з дня виникнення податкового боргу.

Дійсно, законодавець передбачив у статті 89 ПКУ окрему норму для врегулювання дати виникнення податкової застави у разі оскарження податкових повідомлень-рішень - підпункт 89.1.4, згідно з яким у подібних випадках право податкової застави виникає з дня подання скарги чи позову.

Проте зазначений підпункт містить пряме відсилання на пункту 56.15 ПКУ. А він, як ми вже зазначали, говорить про поширення податкової застави виключно на неузгоджені грошові зобов'язання.

При цьому окремої норми, яка би встановлювала момент припинення права податкової застави для неузгоджених грошових зобов'язань, законопроект 5600 не передбачає.

Отже, поширювати податкову заставу на період від моменту узгодження грошових зобов'язань до моменту виникнення податкового боргу немає. Загальні правила податкової застави застосовуються саме для податкового боргу, яких протягом відповідних 10 днів ще немає, а спеціальні норми майбутньої редакції пункту 56.15 не можуть бути застосовані до узгоджених грошових зобов'язань, строк сплати яких ще не сплинув.

Виникає прогалина в правовому регулюванні податкової застави на період 10 днів, що надаються платникові податків для сплати узгоджених грошових зобов'язань. І будь-які сумніви щодо застосування розглядуваних майбутніх нормативних приписів мають розв'язуватися на користь платника податків згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПКУ.

Отже, новели законопроекту №5600 стосовно податкової застави на неузгоджені грошові зобов'язання у теперішньому їх вигляді варто розуміти таким чином, що право податкової застави виникатиме з дня подання скарги чи позову, діятиме до моменту узгодження відповідних грошових зобов'язань, припинятиметься з дати їх узгодження, і знову виникатиме з дня виникнення податкового боргу і діятиме до його погашення.

А в період 10 днів, відведених на сплату узгоджених грошових зобов'язань, платник податків матиме прав робити зі своїм майном усе, що вважатиме за потрібне, без будь-яких обмежень і штрафів з боку контролюючих органів.

Не знаємо, чи умисно розробники законопроекту 5600 створили подібну ситуацію, чи це результат їх неуважності до законодавчої техніки - але маємо те, що маємо...

Цікаво буде побачити, як відповідне питання розглядитиметься в судовій практиці.

Які висновки з наведеного? На наш погляд, поширення права податкової застави на неузгоджені грошові зобов'язання не надто зарадить належному погашенню податкового боргу, бо платники податків адаптуються до відповідних змін приблизно так само, як свого часу адаптувалися до "картотеки". Але клопоту (і витрат) для платників податків подібний механізм може створити чимало, особливо з урахуванням не завжди добросовісного підходу податківців до визначення грошових зобов'язань і їх схильності створювати проблеми платникам податків "на рівному місці".

Обмеження виїзду керівника платника податків-боржника за кордон: дієвий механізм погашення податкового боргу чи підтримка національної туристичної галузі?

Черговою "знаковою" новелою законопроекту №5600 є отримання контролюючим органом права звернутися до суду з вимогою щодо обмеження права виїзду за межі України керівника юридичної особи-платника податків, якщо борг такої особи перевищує 1 млн. грн.

З цією метою пропонується внести зміни як до ПКУ, так і до Кодексу адміністративного судочинства, аби забезпечити розгляд відповідних звернень контролюючих органів у спрощеній процедурі, передбаченій статтею 283 КАСУ.

Важко зрозуміти, на що саме спрямована відповідна новація. Адже наявність податкового боргу не означає саме собою подальшого автоматичного кримінального переслідування посадових осіб податкового боржника. Тож, запобігати можливій втечі керівника юридичної особи за кордон потреби немає. Мабуть, ідея розробників законопроекту полягала в тому, аби зменшити рівень особистого комфорту для керівників злісних податкових боржників, які, за уявленнями ініціаторів законопроекту, не можуть жити без шикарного відпочинку за кордоном. Злякавшись перспективи відпочивати на вітчизняних курортах, бідолашні посадові особи негайно погасять усі податкові борги - аби лише побачити омріяні іноземні краєвиди.

Хай там як, але держава покладає певні сподівання на подібний захід забезпечення виконання податкових зобов'язань.

Як працюватиме цей механізм на практиці?

Нажаль, розробники законопроекту приділили не надто багато уваги новому інституту забезпечення погашення податкового боргу - лише кілька абзаців у пункті 95.3 статті 95 ПКУ.

Зазначено, що у разі несплати протягом 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) платнику податків податкової вимоги суми податкового боргу, що перевищує 1 мільйон гривень, контролюючий орган має право звернутися до суду за встановленням тимчасового обмеження у праві виїзду керівника такого платника податків за межі України - до повного погашення такого боргу.

З аналізу наведеної норми випливає, що застосувати тимчасове обмеження у праві виїзду керівника платника податків за кордон можна за сукупності таких умов:

1) минуло 30 днів з дня надіслання податкової вимоги про суму податкового боргу;

2) сума відповідного боргу становить понад 1 млн. грн.;

3) податковий борг є несплаченим.

Причому з дослівного тлумачення відповідної норми випливає, що всі ці умови - включаючи умову щодо надіслання податкової вимоги саме за 30 днів від моменту виникнення податкового боргу - мають бути наявними у сукупності.

Зазначені редакційні особливості аналізованої норми ставлять під велике питання можливість застосування обмеження права виїзду за кордон у тих випадках, коли податковий борг перевищив суму в 1 млн. грн. не відразу, а в результаті поступового збільшення. Адже в таких випадках податкова вимога на збільшення суми податкового боргу не надсилається, і з моменту надіслання податкової вимоги може минути набагато більше 30 днів.

Задля усунення неоднозначного тлумачення відповідної норми варто було написати, що обмеження виїзду за кордон може бути застосоване не дослівно в разі несплати податкового боргу протягом 30 днів з дня надіслання податкової вимоги, а в разі затримки погашення податкового боргу понад 30 днів з моменту отримання податкової вимоги і в разі, якщо сума податкового боргу перевищує 1 млн. грн. на момент застосування відповідного обмеження.

Але таких формулювань норма не містить.

Керівник forever?

Також залишаються питання про те, чи будуть наявні підстави для застосування обмеження виїзду за кордон (а вони застосовуються за рішенням адміністративного суду!) в тому разі, якщо сума боргу від моменту виникнення підстав для застосування відповідних заходів і до моменту прийняття рішення судом зменшилася до розміру, що не перевищує 1 млн. грн.

Буквальне тлумачення пропонованої норми вказує на те, що право звернутися з відповідними вимогами у контролюючого органу виникає одномоментно, і при цьому подальше зменшення суми податкового боргу не впливає на можливість реалізації відповідного права. Тобто, для застосування обмежень достатньо самого факту виникнення податкового боргу понад 1 млн. грн. і його несплати впродовж 30 днів з моменту отримання податкової вимоги.

Сподіваємося, що виходячи з міркувань пропорційності адміністративні суди застосовуватимуть відповідні норми не буквально, а лише тоді, коли податковий борг понад 1 млн. грн. існуватиме на момент прийняття рішення судом. Хоча можливі варіанти...

Крім того, зміни до ПКУ жодним чином не врегульовують ситуацію, коли від моменту несплати податкового боргу і до моменту прийняття рішення по обмеження виїзду за кордон керівник юридичної особи-боржника змінився.

Кого не випускати за кордон? Того, хто був керівником на момент, коли минуло 30 днів з дня отримання податкової вимоги, чи того, хто є керівником на момент ухвалення рішення суду? Адже право на звернення до суду в контролюючого органу виникає стосовно однієї особи, а застосовувати його потрібно до зовсім іншої...

Також незрозуміло, що робити в тому разі, коли керівник юридичної особи змінився після встановлення судом відповідних обмежень. Хто залишатиметься невиїзним - той, хто наведений в рішенні суду, чи новий керівник? Логічно вважати, що обмеження можуть стосуватися лише тієї особи, щодо якої розглянуто судову справу. Але ж він уже не керівник юрособи-боржника - навіщо його обмежувати і як він може вплинути на долю свого обмеження з урахуванням того, що погашення податкового боргу від нього вже не буде залежати жодним чином? При цьому механізм зняття заборони на виїзд внаслідок втрати фізичною особою посади керівника не передбачений...

І чи можна вдруге звернутися з вимогою про обмеження права на виїзд за кордон нового керівника юридичної особи, але на підставі того самого податкового боргу, за який не випускали за кордон попереднього керівника? Буквальне тлумачення пропонованих норм вказує на те, що відповідне право виникає в контролюючого органу лише один раз, і звертатися вдруге з відповідними заявами стосовно нового керівника вони не вправі. Але в судів може бути й інша думка щодо цього...

Немає відповіді на питання про те, чи можна обмежити у праві виїзду за кордон особи, що формально не є керівником юридичної особи, але виконує його обов'язки. Зрозуміло, що податківці наполягатимуть на розширеному тлумаченні поняття "керівник" для цілей застосування обмеження виїзду очільників боржників-юридичних осіб. Але юридичних підстав для ототожнення керівника з особою, що виконує його обов'язки, немає. Отже, цікаве питання полягатиме в тому, чи не буде інститут "споконвічно виконуючого обов'язки" застосовуватися як механізм уникнення розглядуваних обмежень.

Чіткої відповіді на поставлені питання законопроект №5600 не містить! Складається враження, що розробники законопроекту переконані в тому, що керівник юридичної особи, в якої виник податковий борг, має залишатися на цій посаді до погашення податкового боргу...

Також викликає багато зауважень процедура зняття відповідних обмежень. Таке відбувається на підстав інформації, наданої контролюючим органом. Не важко передбачити, що контролюючі органи всіляко не поспішатимуть із наданням прикордонникам відповідної інформації, особливо за відсутності "неформальних звернень" з боку платника податків... Прикладом може бути ситуація з виконанням судових рішень органами державної податкової служби.

В цілому ж ефективність інституту обмежень керівника платника податків-боржника у виїзді за кордон викликає чимало сумнівів. Зрештою, можна відпочивати й в Україні. Проте проблем у практичному застосуванні відповідних норм, у тому числі в судовій практиці, постане чимало.

Невтішні висновки

Загальний аналіз пропонованих новацій засвідчує, на нашу думку, що вони не спроможні кардинально виправити ситуацію з наповненням Державного бюджету України. Платники податків знайдуть способи пристосуватися навіть до таких єзуїтських норм. Однак це коштуватиме бізнесу чималих ресурсів, які можна було би спрямувати на безпосереднє здійснення господарської діяльності.

Норми законопроекту №5600 є дуже жорсткими, але при цьому вельми "сирими", не пристосованими для нормального практичного застосування. Це дратуватиме платників податків і одночасно знижуватиме авторитет держави.

Від редакції: про законопроєкт №5600 читай також:

Джерело