Please wait...
«Частный предприниматель» № 5, 2016
Плательщики единого налога и «земельноналоговая» обязанность – краеугольный камень взаимоотношений с налоговой службой. Вопросы в земельной сфере никогда не были простыми. Но вопрос обязанности ФЛП – единщика по уплате земельного налога не утрачивает своей актуальности уже в течение несколько лет, а в последнее время получил особую остроту.
С одной стороны, это объясняется растущим количеством плательщиков, избравших упрощенную систему налогообложения, а с другой – несовершенством законодательства, не позволяющим сделать однозначные выводы и порождающим ряд коллизионных норм, разрешить которые может законодательная или судебная власть. Но пока еще ни одна из этих ветвей власти не внесла ясности в эту проблему.
Ситуация
ФЛП – единщик осуществляет торговую деятельность в магазине, помещение которого является его частной собственностью и расположено на втором этаже трехэтажного здания. Ни право пользования, ни право собственности на землю под зданием не оформлены. Нужно ли получать нормативную денежную оценку земли, уплачивать налог на землю и представлять отчетность по земле?
Ситуация весьма распространенная: предприниматель, будучи плательщиком единого налога, имеет в собственности нежилое помещение в здании, в котором ведет свою хозяйственную деятельность (это помещение может использоваться непосредственно предпринимателем для торговли как магазин, а также может сдаваться в аренду другим лицам).
Вполне обоснованно возникает вопрос: должен ли единщик в таком случае платить земельный налог? Обратим внимание на ключевые аспекты, которые помогут ответить на него:
– является ли такой предприниматель землепользователем в целях обложения земельным налогом;
– возникает ли у него обязанность по уплате налога в силу наличия в собственности нежилого помещения;
– влияет ли статус плательщика единого налога у предпринимателя на его обязанность уплачивать земельный налог.
Теперь по порядку.
В соответствии со ст. 269 Налогового кодекса Украины (НКУ) плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи. Землепользователями признаются юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды (пп. 14.1.73 ст. 14 НКУ).
Все, казалось бы, ясно. По общему правилу, плательщиком земельного налога является лицо, имеющее зарегистрированное вещное право на земельный участок (право собственности, право пользования либо право аренды). При этом фактическое основание для начисления земельного налога – данные государственного земельного кадастра (п. 286.1 ст. 286 НКУ). В свою очередь Земельный кодекс Украины (ЗКУ) дает исчерпывающий перечень документов, подтверждающих право пользования земельным участком, среди которых, несомненно, главенствующая роль отведена договору аренды (порядок заключения которого и особые требования к его содержанию установлены Законом Украины от 06.10.98 г. № 161-XIV «Об аренде земли»).
Право пользования земельным участком возникает в силу закона – предписаний ст. 377 Гражданского кодекса Украины (ГКУ), ст. 120 ЗКУ. Из содержания данных норм следует, что при переходе права собственности на здание, строение либо сооружение к нескольким лицам переходит и право собственности (право пользования) земельным участком, на котором оно расположено. Таким образом, несмотря на отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок, предприниматель – собственник нежилого помещения выступает фактическим землепользователем.
И здесь необходимо помнить золотое правило – использование земли в Украине является платным (ст. 206 ЗКУ). В связи с этим обязанность по уплате земельного налога, если здание находится в собственности нескольких юридических или физических лиц, возникает на основании п. 286.6 ст. 286 НКУ: за земельный участок, на котором размещено такое здание, земельный налог начисляется каждому из них пропорционально той его площади, которая находится в собственности с учетом придомовой территории.
Позиция «За»
Но как же в данном случае учитывается статус плательщика единого налога?
Действительно, п. 297.1 ст. 297 НКУ освобождает плательщиков единого налога от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу (кроме земельного налога по земельным участкам, которые, в частности, не используются плательщиками единого налога первой-третьей групп для осуществления хозяйственной деятельности). Однако судебная практика Верховного Суда Украины (ВСУ) в последнее время внесла свои «коррективы» в правоприменение в данной сфере. Речь идет прежде всего о постановлении ВСУ от 24.11.2015 г. по делу № 21-2352а15.
Задачей этого судебного решения было формирование вывода о том, должно ли физлицо, являющееся собственником нежилого помещения – части здания и собственником либо пользователем земельного участка в размере, пропорциональном части такого нежилого помещения, уплачивать земельный налог, если это физлицо имеет статус субъекта хозяйствования, избирает вид экономической деятельности по предоставлению в наем (аренду) такого недвижимого имущества и упрощенную систему налогообложения, согласно которой земельный налог не уплачивается.
Отвечая положительно на этот вопрос, ВСУ аргументировал свое решение так:
– упрощенная система налогообложения не освобождает субъекта хозяйствования от исполнения налоговых обязательств по уплате налогов, установленных п. 297.1 ст. 297 НКУ (в том числе земельного налога. – Прим. ред.), а вводит иные условия, порядок и механизм их уплаты, а также устанавливает возможность возобновления их уплаты на общих основаниях, если условия налогообложения по упрощенной системе не соблюдаются;
– условием неуплаты земельного налога на упрощенной системе налогообложения является использование субъектом хозяйствования этой земли для осуществления хозяйственной деятельности. Возможность освобождения от уплаты налога по другим условиям, например когда отдельно предоставляется в аренду здание, его часть либо нежилое помещение без земельного участка, на котором размещена эта недвижимость, не установлена;
– правовое отношение между собственностью на земельный участок либо пользованием им и обязанностью уплачивать земельный налог не прекращается в случае получения собственником или пользователем земельного участка статуса субъекта хозяйствования и избрания им вида экономической деятельности и системы налогообложения, которые не предусматривают использование земельного участка в хозяйственной деятельности. То есть физлицо с получением статуса субъекта хозяйствования не перестает быть собственником или пользователем земельного участка и не освобождается от обязанности по уплате земельного налога. При этом предоставление в наем (аренду) нежилого помещения не означает, что механически (автоматически) вместе с имуществом арендатору передается и обязанность по уплате налога за земельный участок, на котором оно размещается.
Не в пользу ФЛП – единщика ВСУ разрешил еще один спор со схожими обстоятельствами, по результатам рассмотрения которого принято постановление от 02.12.2015 г. по делу № 21-3517а15. В нем Суд пришел к аналогичным выводам, а именно: физлицо – собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме является плательщиком земельного налога с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество. При этом, исходя из принципа приоритетности норм НКУ над нормами других актов в случае их противоречия, обязанность по уплате земельного налога возникает с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество, несмотря на отсутствие регистрации права собственности или пользования земельным участком под такими нежилыми помещениями.
Данная позиция стала достаточно неприятным сюрпризом для ФЛП – единщиков. Считаем, что она не должна стать преюдициальной, т. е. не требующей доказывания, предопределяющей вывод об обязанности единщиков уплачивать земельный налог за те земельные участки под нежилыми помещениями, которые находятся в собственности таких физлиц и используются ими в предпринимательской деятельности. Наши аргументы следующие.
Позиция «Против»
1. И в первом, и во втором деле, рассмотренном выше, предметом спора было начисление налоговых обязательств по «земельному налогу с физических лиц». Но, как известно, НКУ не обязывает физлиц самостоятельно начислять налог на землю и представлять соответствующую отчетность. Такая обязанность существует только у юрлиц. Согласно п. 286.5 ст. 286 НКУ физлицам земельный налог начисляют налоговые органы, которые направляют им до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение по установленной форме о внесении налога в бюджет. В данных случаях собственником нежилых помещений выступает именно физлицо (хоть и с предпринимательским статусом, но все же физлицо). Доначисляя ему обязательства по земельному налогу по результатам проверки, налоговые органы действуют по процедуре, которая применяется для юрлиц. А это напрямую противоречит порядку исчисления платы за землю, установленному ст. 286 НКУ.
Кроме того, такой подход делает невозможным использование физлицом льгот по уплате земельного налога, перечень которых содержит ст. 281 НКУ.
2. Устанавливая приоритетность норм НКУ над нормами других актов, ВСУ связывает обязанность по уплате земельного налога исключительно с датой госрегистрации права собственности на недвижимое имущество. Иными словами, возникло право собственности на нежилые помещения в многоквартирном жилом доме либо помещения, являющиеся частью здания, – возникла и обязанность уплачивать налог на землю в размере, пропорциональном части нежилого помещения, независимо от того, зарегистрировано ли право собственности или пользования земельным участком.
При этом на практике могут возникнуть проблемы при начислении налога в таких случаях. Так, если в собственности у физлица находится помещение в многоэтажном здании, то по логике упомянутая «пропорциональность» при расчете земельного налога должна обязательно учитывать количество этажей в таком здании (заметим, что порядок расчета нормативно не утвержден). В противном случае начисленный налоговиками размер налога можно (и нужно) обжаловать.
3. Правовая позиция ВСУ основана на том, что право собственности на помещение в здании и право собственности либо право пользования на землю под ним (если оно оформлено) регистрируется на физлицо. При этом предпринимательский статус и избранная упрощенная система налогообложения не освобождает такое физлицо от обязанности уплачивать земельный налог. Исходя из этого, условие неуплаты налога при использовании единщиком этой земли для ведения хозяйственной деятельности будет выполняться только в случае, если эта деятельность осуществляется непосредственно на таком земельном участке, а не в здании, расположенном на нем.
4. ВСУ разграничивает право пользования нежилым помещением в здании и право пользования земельным участком, на котором оно находится. Передача в аренду нежилого помещения не означает механический (автоматический) переход нанимателю вместе с имуществом и обязанности по уплате земельного налога. Действительно, нормы ГКУ позволяют разделить право пользования нежилым помещением и право пользования земельным участком под ним: согласно ст. 797 ГКУ плата, взимаемая с арендатора помещения, включает в себя и плату за пользование земельным участком. При этом передавать в аренду землю можно только при наличии у собственника правоустанавливающих документов на земельный участок.
Как известно, решения ВСУ являются обязательными для исполнения всеми субъектами властных полномочий. Это значит, что для фискальных органов с учетом проблемы наполнения доходной части бюджетов эти судебные решения станут руководством к действию.
Вместе с тем очевидно, что приведенные выше нестыковки могут вызвать вопросы при практическом применении указанных выводов. Возможно, это станет поводом для пересмотра Верховным Судом своей правовой позиции в будущем.
Мария ЗОЛОТАРЕВА,
Адвокат, АО «Вдовичен и партнеры»,
