Як підприємцю на загальній системі оподаткування розрахувати суму річного єдиного соціального внеску «за себе»?

Окрім річної декларації про майновий стан та доходи, приватний підприємець на загальній системі оподаткування, зобов’язаний подати річний звіт з єдиного соціального внеску. Заповнення цього звіту дуже просте, проте дуже непростим, та, на мій погляд, дуже спірним є механізм розрахунку річної суми єдиного соціального внеску. Приклад заповнення річного звіту з ЄСВ для ФОПа на загальній системі буде у наступній статті, а поки що, слід розглянути головні особливості розрахунку суми внеску, яка підлягає сплаті до бюджету за результатами року.

Хочу зазначити, що за новим механізмом, ФОПи на загальній системі будуть розраховувати річний єдиний соціальний внесок вперше. Ніяких офіційних роз’яснень та інструкцій, як його рахувати, немає. Тому ми будемо користуватися лише тією інформацією, яка є в наявності. Тих, хто вже подавав звіт до Пенсійного фонду та, відповідно, розраховував суму ЄСВ, прошу в коментарі. Отже, поїхали.

Порядок розрахунку ЄСВ

Перш ніж приступити безпосередньо до визначення річної суми єдиного соціального внеску, слід окреслити основні поняття, якими треба оперувати під час розрахунку.

Ставка ЄСВ для ФОП на загальній системі, згідно п.11 ст.8 Закону «Про ЄСВ», складає 34,7% бази нарахування.

Базою нарахування єдиного соціального внеску, згідно п.2 ч.1 ст.7 Закону «Про ЄСВ», є прибуток, отриманий від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано прибуток.

Мінімальний страховий внесок за певний місяць дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на такий місяць помноженому на 34,7% (ставка ЄСВ для підприємця).

Єдиний соціальний внесок нараховується в межах максимальної величини бази нарахування, яка у 2011 році складала спочатку 15 (до жовтня 2011) а потім 17 (з жовтня по грудень 2011) розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Наприклад максимальна величина бази нарахування ЄСВ за грудень складає 17 068 грн. Якщо підприємець отримає чистий дохід за грудень в розмірі 20 000 грн., то він повинен буде сплатити не 20 000 * 34,7%, а 17 068 * 34,7% = 5 922,59 грн., оскільки на суму вищу ніж максимальна величина бази нарахування, ЄСВ не нараховується.

Звітним періодом для підприємця на загальній системі є календарний рік, тобто єдиний соціальний внесок розраховується та сплачується за рік. Однак, для розрахунку суми річного ЄСВ, підприємцю, як і у випадку з ПДФО, доведеться порахувати свій чистий дохід за кожен місяць року.

Тобто маємо наступну ситуацію:

• Якщо чистий дохід за місяць складає 0 або підприємець має збитки, то ЄСВ 0.
• Якщо чистий дохід за місяць складає від 0 до мінімальної заробітної плати, то ЄСВ дорівнює мінімальному страховому платежу, тобто розмір мінімальної заробітної плати за цей місяць помножуємо на 34,7%.
• Якщо чистий дохід за місяць дорівнює від розміру мінімальної заробітної плати до розміру максимальної величини бази нарахування, то ЄСВ розраховується як 34,7% від чистого доходу.
• Якщо чистий дохід за місяць більше ніж максимальна величина бази нарахування, то ЄСВ складає 34,7% від розміру максимальної величину бази нарахування.

Сплата ЄСВ

Згідно пункту 4.5.2 Інструкції №21-5, ФОП на загальній системі протягом року сплачують авансові платежі з ЄСВ до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада. Сума авансових платежів визначається від суми, чистого доходу, зазначеного у податковій декларації з ПДФО за попередній рік. Тобто, якщо ФОП за попередній рік отримав 10 000 грн. чистого доходу та задекларував його у річній податковій декларації з ПДФО, то у наступному році він повинен буде сплатити чотири авансових платежі на суму 867,5 грн. кожний ((10 000 * 34,7%)/4).

Суми авансових платежів враховуються підприємцем при остаточному розрахунку річного єдиного соціального внеску. Якщо остаточна річна сума єдиного соціального внеску до сплати виходить більше, ніж сума авансових платежів, то ФОПу треба буде доплатити різницю.

Якщо сума авансових внесків з ЄСВ, сплачених протягом року виявиться більшою, ніж остаточний ЄСВ за результатами року, то ПФ повинен зарахувати його в рахунок майбутніх платежів. Проте, здійснюється це не автоматично, як у випадку з ПДФО, а за заявою підприємця. Повертати надмірно сплачений єдиний соціальний внесок підприємцю на загальній системі оподаткування Пенсійний фонд навряд чи буде. А взагалі, момент виникнення переплати ніде не прописаний.

Відповідно до того ж пункту 4.5.2 Інструкції №21-5 доплатити ЄСВ треба до 1 квітня року, наступного за звітним.

Віднесення авансових ЄСВ до витрат

Відповідно до частини в) пункту 138.10.4 Податкового кодексу суми єдиного соціального внеску включаються до витрат операційної діяльності, а отже приватний підприємець на загальній системі оподаткування, згідно пункту 177.4, має право зменшити свій загальний оподатковуваний дохід на суму єдиного соціального внеску. Слід зазначити, що це стосується як ЄСВ «за себе» так і нарахованого на заробітну плату найманих працівників.

Чи варто розділяти авансовий внесок з ЄСВ на три платежі?

Як і всі витрати підприємця на загальній системі, суми єдиного соціального внеску включаються до складу витрат місяця, в якому його сплачено, тобто перераховано до бюджету. Інструкція №21-5 передбачає чотири авансових внески з ЄСВ протягом року. Таким чином, авансовий внесок за цілий квартал відноситься до витрат одного місяця. На мою думку, авансовий платіж з єдиного соціального внеску за квартал можна розподіляти на три частини, та перераховувати його до бюджету кожен місяць. Таким чином ЄСВ, сплачений авансом, піде у витрати кожного місяця року, а це зменшує шанси ФОПа отримати збитки у якомусь з місяців.

Чи можна віднести до витрат ЄСВ, сплачений за результатами року?

Як було зазначено вище, якщо остаточна сума єдиного соціального внеску за рік перевищує суму авансових внесків, сплачених протягом року, то підприємець на загальній системі має доплатити різницю до бюджету до 1 квітня року, наступного за звітним. Позиція податкової служби наступна: до складу витрат можна віднести тільки суми єдиного соціального внеску, сплачені авансом протягом року. Відповідно, доплата різниці за результатами року у витрати не включається.

Така позиція ґрунтується на тому, що витрати та доходи підприємця на загальній системі оподаткування формуються за касовим методом. Також, витрати повинні бути прямо пов’язані з отриманням доходу. Різниця ЄСВ, яку підприємець сплачує за результатами року стосується отриманого доходу, проте, якщо вона сплачується у наступному році, її ніяк не можна віднести до витрат попереднього. З такою позицією, звичайно, можна посперечатися.

З цієї ситуації є вихід. Він полягає в тому, щоб ближче до кінця звітного року підприємець приблизно порахував, яка сума ЄСВ в нього вийде до сплати та доплатив її у грудні або у будь якому попередньому місяці. Також, на протязі всього року, можна не обмежуватися лише сплатою авансових внесків, виходячи з чистого доходу за попередній рік. Можна рахувати чистий дохід за кожен місяць та сплачувати єдиний соціальний внесок протягом всього року. Таким чином ФОП на загальній системі не втратить валові витрати по доплаті ЄСВ за рік та оптимізує свій чистий дохід в середині звітного року.

Як враховуються авансові внески при остаточному розрахунку?

На деяких бухгалтерських форумах пишуть про позицію місцевих Пенсійних фондів, згідно якої для визначення бази нарахування ЄСВ, авансові внески, сплачені протягом року слід знімати з витрат. Тобто, в цьому випадку, базою нарахування ЄСВ буде не чистий дохід, в якому «сидять» витрати по ЄСВ, а чистий дохід збільшений на розмір таких витрат.

Така позиція не відповідає нормам закону про ЄСВ та постанов ПФ. Згідно п.2 ч.1 ст.7 Закону «Про ЄСВ» базою нарахування внеску є прибуток, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Згідно п.4.5.1 Інструкції №21-5 обчислення суми єдиного соціального внеску здійснюється на підставі даних річної податкової декларації з ПДФО. У річному звіті з ЄСВ для підприємця на загальній системі оподаткування, затвердженого Постановою ПФУ №22-2, передбачена графа «Сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи – підприємця».

У всіх цих випадках мова йде про чистий дохід ФОПа на загальній системі, в якому вже враховані витрати по єдиному соціальному внеску, сплаченого авансом. Тобто, знімати ЄСВ з витрат для визначення бази нарахування не треба. Отже, база нарахування ЄСВ – це виключно розмір чистого доходу, який визначений у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб.

Оптимізація єдиного соціального внеску

Своїм листом №12657/03-20 от 22.06.2011 Пенсійний фонд України наголосив, що підприємець на загальній системі оподаткування сплачує єдиний соціальний внесок тільки за той місяць, в якому був чистий дохід, або, як його називає ПФ, прибуток.

Завдяки такій обставині та існуванню максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску, у деяких підприємців з’являється можливість перенести дату отримання доходу на якийсь один місяць. За рахунок того, що розмір чистого доходу буде значно перевищувати максимальну величину бази нарахування ЄСВ, можна значно зменшити суму внеску, яка буде підлягати сплаті до бюджету. Цей спосіб був дуже докладно описаний у статті Оптимізація платежів з єдиного соціального внеску для ФОП на загальній системі оподаткування.

Приклад розрахунку річного єдиного соціального внеску

Показники чистого доходу та збитків будемо брати зі статті про заповнення річної декларації для підприємця на загальній системі оподаткування. Авансові платежі, які ФОП сплатив за рік складають 10 000 грн.

Маємо: 6 місяців з чистим доходом, 2 місяці діяльність не велася, 4 місяці підприємець мав збитки. Розрахунки будемо робити за 2011 рік, проте порядок розрахунку на наступні роки повинен бути таким самим (звичайно, якщо Закон «про ЄСВ» кардинально не змінять).

Скільки ЄСВ заплатить підприємець за результатами року?

За результатами розрахунку, маємо суму єдиного соціального внеску в розмірі 24 267,46 – 10 000 (авансові платежі) = 14 267,46 грн., яку підприємець на загальній системі оподаткування повинен доплатити за результатами року.

Якщо порахувати відсоток ЄСВ у сумі загального чистого доходу, яку отримав підприємець, то маємо (24 267,46 / 61 500) * 100% = 39,46%. Як бачимо, ця сума вища за ставку 34,7%, яка встановлена для підприємця на загальній системі. В даному випадку, ми отримали саме таку ставку завдяки збиткам у деяких місяцях, які для цілей нарахування єдиного соціального внеску не згортаються в межах року, на відміну від збитків для цілей розрахунку податку на доходи фізичних осіб.

Нормативні документи, використані у статті:

1. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI
2. Постанова правління Пенсійного фонду України від 27 вересня 2010 року №21-5 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».
3. Постанова правління Пенсійного фонду України від 8 жовтня 2010 року №22-2 «Про порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»
4. Лист Пенсійного фонду України №12657/03-20 от 22.06.2011.

Джерело: byhgalter.com