Внимание! Эта страница является архивной, возможно материалы опубликованные на ней уже устарели. С актуальной информацией для предпринимателей
вы можете ознакомиться в газете «Частный предприниматель».
Налог на добавленную стоимость является одним из основных налогов, наполняющим государственную казну. В Госбюджете-2010 поступления НДС в общей сумме доходов заложены в размере 41%. В связи с этим и среди налоговых споров наибольшую часть составляют споры, связанные с применением плательщиками положений Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее – Закон о НДС). Так, по данным официальной статистической отчетности Высшего административного суда Украины (ВАСУ), в прошлом году принято 1 298 судебных решений по делам, связанным с применением Закона о НДС. Это составляет 51% принятых судебных решений по делам при участии органов налоговой службы.
Для обеспечения одинакового применения норм материального права при рассмотрении споров, связанных с уплатой НДС, ВАСУ изучил и обобщил практику применения административными судами отдельных положений Закона о НДС. Результаты такого обобщения нашли свое отражение в Справке ВАСУ от 15.04.2010 г. (далее – Справка).
Объектом исследования, в частности, стали судебные решения по:
– применению обычных цен для определения базы обложения НДС;
– обложению НДС операций, при которых продажа ранее приобретенных товаров осуществлялась налогоплательщиками по ценам ниже цены их приобретения;
– подтверждению права на налоговый кредит и бюджетное возмещение по операциям по приобретению услуг при отсутствии налоговой накладной на момент осуществления проверки;
– начислению налоговых обязательств и применению штрафных санкций по НДС со ссылкой на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит*;
– аннулированию свидетельства плательщика НДС.
Знание позиции ВАСУ даст возможность субъекту хозяйствования предположить результат судебных разбирательств по тем или иным вопросам.
Налоговый кредит при отсутствии надлежащей налоговой накладной
Одним из вопросов, которому налоговики при проведении проверок уделяют особое внимание, является проверка правильности формирования плательщиком налогового кредита по НДС. Для предпринимателя неправильно оформленная налоговая накладная или ее отсутствие на момент проведения проверки грозит применением финансовых санкций.
Напомним, что перечень требований к налоговой накладной приведен в пп. 7.2.1 ст. 7 Закона о НДС. Так, в налоговой накладной должны быть указаны отдельными строками:
а) порядковый номер налоговой накладной;
б) дата выписки;
в) полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС;
г) налоговый номер плательщика НДС (продавца и покупателя);
д) место расположения юридического лица или место налогового адреса предпринимателя – плательщика НДС;
е) опись (номенклатура) товаров (работ, услуг) и их количество (объем);
є) полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах получателя;
ж) цена поставки без учета НДС;
з) ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении;
и) общая сумма денежных средств, подлежащих уплате с учетом НДС.
При заполнении реквизитов налоговой накладной продавцом могут быть допущены некоторые неточности. Налоговики, выявляя ошибки в заполнении налоговых накладных, снимают с налогового кредита суммы НДС по таким налоговым накладным.
Вместе с тем ВАСУ в своей справке указал, что незначительные недостатки в заполнении реквизитов налоговых накладных, выявленные налоговой инспекцией при проверке, не делают накладные недействительными и не свидетельствуют о том, что они являются ненадлежащими и недопустимыми доказательствами. Если информация, указанная в налоговой накладной, позволяет идентифицировать продавца, а также содержит сведения о приобретенных товарах, их стоимости, дате осуществления операции и сумме НДС, то налоговый кредит покупателя считается подтвержденным.
Суд также обратил внимание на то, что основанием для ответственности плательщика является неподтверждение на момент проверки сумм налога, включенных в налоговый кредит. При этом ответственность за правильность выписки налоговой накладной возложена не на покупателя, а на продавца товаров.
Что касается вопроса отсутствия документа, подтверждающего право плательщика на налоговый кредит на момент проверки, то ВАСУ подчеркивает, что появление такого документа во время рассмотрения дела в суде не может судом приниматься во внимание. Если же после проведения проверки у предпринимателя появляются подтверждающие налоговый кредит документы, то он имеет право включить суммы НДС по таким документам в налоговый кредит (с учетом сроков исковой давности).
|
Незначительные недостатки в заполнении реквизитов |
Убыточные продажи: умышленные или объективные
Проведение плательщиками убыточных операций может быть как экономически обоснованным, так и умышленным. В связи с этим ВАСУ в своем письме советует судебным органам “тщательно изучать фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать об умышленном занижении доходности отдельных операций или безосновательном завышении сумм налогового кредита”.
Так, по мнению ВАСУ, объективными причинами убыточных продаж могут быть:
– попытки плательщика избежать еще больших убытков в связи с изменением рыночной конъюнктуры;
– потеря полезных свойств товаров в результате их длительного хранения;
– превышение расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара;
– обоснованная срочная необходимость в оборотных средствах;
– перепрофилирование или другие существенные изменения в хозяйственной деятельности;
– укрепление конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширение рынков сбыта.
Об умышленном характере убыточных операций в целях занижения налоговых обязательств по НДС, по мнению суда, могут свидетельствовать следующие факты:
– осуществление плательщиком операций, не характерных для его регулярной хозяйственной деятельности;
– систематическое участие в таких операциях субъектов, не отчитывающихся по налоговым обязательствам и не уплачивающих налоги в бюджет;
– осведомленность плательщика о недобросовестном характере деятельности его контрагентов;
– нетипичные схемы расчета, которые могут способствовать непоступлению НДС в бюджет;
– явное несоответствие цен на товары и услуги обычному уровню;
– приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых связей с производителями.
Таким образом, если убыточные продажи плательщика обусловлены разумными экономическими причинами, то такие операции не должны расцениваться контролирующими органами как проведенные с нарушением действующего законодательства.
Если же налоговые обязательства по НДС занижены плательщиком умышленно, то такие его действия следует расценивать как выходящие за рамки хозяйственной деятельности. Если такой умысел будет доказан, то суммы налога, уплаченные в рамках таких операций, будут исключены из состава налогового кредита. При этом ВАСУ подчеркивает, что обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих об умышленном совершении плательщиком заведомо убыточных операций в целях уменьшения налоговых обязательств по НДС, возлагается на налоговые органы в соответствии с ч. 2 ст. 71 КАСУ.
База обложения НДС и обычные цены
ВАСУ обратил внимание на то, что при разрешении споров, связанных с определением базы обложения НДС, необходимо учитывать уровень обычных цен на поставляемые товары (услуги).
Суд в своей Справке подчеркнул: если договорная цена менее обычной в пределах 20%, то база налогообложения определяется по договорной цене; если же договорная цена занижена по сравнению с обычной более чем на 20%, то база налогообложения по таким операциям должна определяться по обычной цене.
Такая позиция ВАСУ полностью соответствует п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС, с которой не всегда хотят соглашаться налоговики. Но теперь плательщики при обосновании правильности применения норм Закона о НДС для определения базы налогообложения могут ссылаться на мнение ВАСУ по этому вопросу.
ВАСУ указал, что если уплаченная стоимость приобретенных товаров (услуг) превышает уровень обычных цен более чем на 20%, то в налоговый кредит включается сумма НДС, начисленная на обычную цену. Во всех остальных случаях налоговый кредит определяется исходя из договорной стоимости товаров (услуг).
В Справке суда приведен исчерпывающий перечень случаев применения обычных цен для определения базы обложения НДС. В него включены следующие операции:
1) если договорные цены меньше обычных более чем на 20%;
2) бартерные;
3) по бесплатной передаче товаров (услуг);
4) по натуральной выплате в счет оплаты труда физическим лицам;
5) по передаче товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которую не относятся к валовым расходам и не подлежат амортизации;
6) по поставке товаров или услуг связанным с плательщиком налога лицам;
7) по поставке товаров или услуг субъекту предпринимательства – неплательщику НДС;
8) по поставке товаров или услуг с использованием вексельных расчетов или расчетов другими долговыми инструментами;
9) по ликвидации производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика;
10) по бесплатной передаче основных фондов лицу – неплательщику НДС;
11) по переводу основных фондов в состав непроизводственных;
12) по использованию в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС или освобожденных от НДС, приобретенных товаров, услуг или основных фондов, по которым был начислен налоговый кредит в текущем или прошлых налоговых периодах;
13) по поставке культурных ценностей для расчета базы налогообложения в виде дилерской маржи;
14) по условной продаже товарных остатков и основных фондов, имеющихся у субъекта хозяйствования на день аннулирования свидетельства о его регистрации плательщиком НДС.
В Справке суда приведена и важная информация по определению базы налогообложения импортерами. ВАСУ указал, что для определения уровня обычных цен положения Таможенного кодекса Украины не применяются. Таможенная стоимость ранее импортированных в Украину товаров не может быть признана достаточным обоснованием обычного уровня цен таких товаров для определения базы налогообложения операций при дальнейшей их поставке на территории Украины.
То есть ВАСУ не поддерживает позицию ГНАУ относительно того, что реализация импортных товаров на территории Украины должна осуществляться по договорной цене, которая не может быть ниже таможенной стоимости.
Суд также указал, что цена приобретения товаров на таможенной территории Украины не является достаточным показателем для определения обычной цены таких товаров при их дальнейшей перепродаже. Поэтому плательщику для определения обычной цены необходимо руководствоваться правилами, установленными п. 1.20 ст. 1 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Аннулирование свидетельства плательщика НДС
Вопрос аннулирования свидетельства о регистрации плательщика НДС является очень актуальным для контрагентов такого плательщика, так как налоговые накладные, выписанные после даты аннулирования, не дают покупателю права на налоговый кредит.
Немаловажен он и для самих плательщиков НДС, поскольку им также важно знать дату аннулирования регистрации. Именно с этой датой связан порядок сдачи свидетельства плательщика НДС и начисление условной продажи на товарные остатки.
В Справке ВАСУ указано, что аннулирование регистрации лица в качестве плательщика НДС происходит, в частности, если прекращает работу ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, плательщик налога ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования). Аннулирование регистрации по таким основаниям может быть осуществлено как по инициативе налогового органа, так и по заявлению самого плательщика. При этом лицо, которое находится в процессе ликвидации, имеет право и обязано выдавать налоговые накладные на общих основаниях до аннулирования регистрации статуса плательщика НДС.
ВАСУ в своем письме также обратил внимание на то, что принятие судом решения о прекращении юридического лица – плательщика НДС, в том числе в связи с недействительностью его учредительных документов, не означает автоматической утраты таким лицом статуса плательщика НДС и не лишает правового значения выданных по таким хозяйственным операциям налоговых накладных.
Таким образом, до момента исключения плательщика из Реестра плательщиков НДС он имеет полное право выписывать налоговые накладные. В свою очередь покупатели имеют право формировать налоговый кредит на основании таких налоговых накладных. Налоговые накладные, оформленные в период, когда субъект хозяйствования являлся плательщиком НДС (был включен в Реестр плательщиков НДС), считаются действительными. Поэтому исключение из налогового кредита сумм налога по таким налоговым накладным неправомерно.
|
До момента исключения плательщика |
Отметим, что ВАСУ в информационном письме от 02.08.2010 г. № 1172/11/13-10 обратил внимание на ряд встречающихся в судебной практике вопросов, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков НДС.
1. ВАСУ считает, что принятие решения об аннулировании регистрации плательщика НДС является компетенцией исключительно налоговых органов. Поэтому административные суды не имеют права рассматривать исковые требования налоговых органов об аннулировании свидетельства о регистрации плательщика НДС.
2. По вопросу, что считать налогооблагаемыми поставками при аннулировании регистрации плательщика НДС по причине отсутствия таких поставок в течение 12 последовательных налоговых месяцев (пп. “ґ” п. 9.8 ст. 9 Закона о НДС) суд разъяснил следующее.
Под налогооблагаемыми поставками необходимо понимать поставку товаров или услуг, в результате которых у поставщика возникает объект налогообложения и начисляются налоговые обязательства по НДС. Понятием налогооблагаемых поставок не охватываются операции по приобретению товаров и услуг, в том числе тех, по которым у покупателя возникает право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения.
Таким образом, если плательщик в течение 12 месяцев осуществлял только операции по приобретению товаров (услуг), а поставок товаров не было (налоговые обязательства по НДС не начислялись), то решение налоговой инспекции об аннулировании регистрации плательщика НДС, по мнению ВАСУ, будет обоснованным.
3. Аннулирование регистрации плательщика НДС (согласно пп. “в” п. 9.8 ст. 9 Закона о НДС) происходит в случае, если он регистрируется плательщиком единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, которые определяют особый порядок начисления или уплаты НДС либо освобождают такое лицо от уплаты налога по решению суда или по любым другим причинам.
ВАСУ разъяснил, что такими “другими причинами” могут быть судебное решение, нормативный или другой акт компетентного органа, дающий право плательщику не начислять и/или не уплачивать НДС. Суд подчеркнул, что такая законодательная норма не может применяться для расширенного толкования обстоятельств, по которым аннулируется регистрация плательщика НДС. К примеру, нарушение плательщиком правил налогового учета по НДС не может быть причиной аннулирования его регистрации в качестве плательщика НДС.
Виктория Панасюк, редактор
_____________
* Позиция суда по вопросу признания налоговиками хозяйственных сделок недействительными и вытекающими отсюда последствиями для налогоплательщиков рассматривалась в статье “Ничтожная сделка – новая уловка налоговиков?” предыдущего номера “Частного предпринимателя”.
