Аренда: кто, у кого и как? № 11, июнь 2009 г.

Внимание! Эта страница является архивной, возможно материалы опубликованные на ней уже устарели. С актуальной информацией для предпринимателей вы можете ознакомиться в газете «Частный предприниматель»

Одной из самых распространенных операций в предпринимательской деятельности является аренда недвижимости. Кто-то арендует имущество, а для кого-то аренда помещений является видом деятельности. Причем сдавать недвижимость в аренду можно как в качестве субъектов предпринимательской деятельности, так и от имени физических лиц – собственников помещений. В целях налогообложения таких операций имеет значение и система налогообложения доходов предпринимателя. Поэтому рассмотрим разные ситуации, связанные с предоставлением недвижимости в аренду.

На отношения аренды распространяются нормы гл. 58 Гражданского кодекса Украины (ГКУ) и гл. 5 Хозяйственного кодекса Украины, регулирующие взаимоотношения сторон по аренде имущества. В соответствии со ст. 759 ГКУ по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок.

Согласно ст. 793 и 794 ГКУ при заключении договоров аренды сроком на три года и более такие договоры подлежат нотариальному удостоверению и государственной регистрации. Избежать этого можно путем заключения договоров на срок до 3 лет.

В соответствии со ст. 795 ГКУ передача арендатору здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) оформляется актом, который подписывается сторонами договора. С момента подписания акта начинается исчисление срока договора аренды (если иное не установлено договором).

В договоре аренды недвижимости должны быть отражены все существенные условия договора, а именно:

– объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);

– срок, на который заключается договор аренды;

– размер арендной платы с учетом ее индексации;

– порядок использования амортизационных отчислений;

– восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа, а также те условия, о которых договорились стороны.

Физическое лицо может использовать в предпринимательской деятельности все принадлежащее ему имущество. Поэтому оно имеет право предоставлять в аренду принадлежащую ему недвижимость не только в качестве физического лица, но и в качестве предпринимателя.

Если собственник помещения решил сдавать его в аренду в рамках предпринимательской деятельности, то и договор аренды следует заключить от имени предпринимателя, а не просто физического лица. Причем арендатором имущества в договоре также выступает предприниматель, а не физическое лицо.

Последствия такой операции у арендодателя

Чтобы сдавать помещение в аренду другому су­бъекту хозяйствования, предпринимателю следует внести в Свидетельство об уплате единого налога (далее – Свидетельство ЕН) соответствующий вид деятельности. По КВЭД такая деятельность относится к подклассу 70.20.0 “Сдача в аренду собственного недвижимого имущества”.

Суммы арендной платы, полученной за сдачу в аренду части помещения, считаются доходом, полученным в рамках предпринимательской деятельности плательщика единого налога. Поэтому такие доходы должны быть отражены в Книге учета доходов и расходов ф. № 10 в день их получения в графе “сумма выручки (дохода)”. В сумме выручки арендная плата будет отражена и в Отчете субъекта малого предпринимательства – физического лица – плательщика единого налога (далее – Отчет плательщика ЕН). При этом не имеет значения, в какой форме будет получена сумма арендной платы (в наличной или на текущий счет). Никаких других налоговых обязательств и отчетности у арендодателя-единщика по такой операции нет.

Последствия для арендатора

Арендатору помещения дополнительный вид деятельности, связанный с арендой недвижимости, в свое Свидетельство ЕН вносить не следует. Так как он сам не предоставляет такой вид деятельности. Вместе с тем в Свидетельстве ЕН предпринимателя-арендатора должен быть отражен тот вид деятельности, который будет им осуществляться в арендуемом помещении.

Поскольку арендодатель является предпринимателем, то руководствуясь пп. 9.12.1 ст. 9 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее – Закон № 889), арендатор не начисляет налог с доходов на суммы арендной платы. При этом о сумме выплаченного дохода следует отчитаться в налоговую инспекцию, представив ежеквартальный налоговый расчет ф. № 1ДФ. Признак дохода “42” (доход, выплаченный самозанятому лицу). Для этого необходимо знать идентификационный номер арендодателя. Пример заполнения ф. № 1ДФ приведен ниже.

(Извлечение из налогового расчета ф. № 1ДФ)

В письме Минюста Украины от 23.02.2004 г. № Х-11-19 разъясняется, что предметом договора о предоставлении услуги и договора аренды являются разные объекты гражданских прав. Так, предметом договора аренды есть непотребляемая вещь (ст. 760 ГКУ), а предметом договора о предоставлении услуги является услуга, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГКУ). На этом основании Минюст делает вывод о том, что договор найма (аренды) не может быть отнесен к договору о предоставлении услуги.

Поскольку доходы от аренды помещений не связаны с выполнением работ и услуг, арендатор не облагает суммы арендной платы взносами в Пенсионный фонд и Фонд по безработице. Отметим также, что страховые взносы на случай безработицы необходимо начислять только на суммы вознаграждения по гражданско-правовым договорам, по которым физическим лицом (а не субъектом предпринимательской деятельности!) собственными силами в пользу заказчика выполняются конкретные работы или предоставляются ему конкретные услуги.

Так как помещение арендуется для осуществления в нем предпринимательской деятельности, то выплата арендной платы считается расходами арендатора. Такие суммы можно отразить в Книге ф. № 10 в графе “расходы на производство продукции”.

Напомним, что органы налоговой службы требуют, чтобы в Книге ф. № 10 отражались только те расходы, которые подтверждены первичными документами. Однако для плательщиков единого налога не имеет особого значения наличие первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, поскольку ставка единого налога не зависит от размера полученного дохода. Соответственно и в Отчет ЕН суммы расходов в виде арендной платы не попадут.

Вместе с тем предприниматели могут составить акт об использовании арендованного помещения. Форма такого акта не установлена, поэтому он составляется в произвольной форме.

Как и в ситуации 1, договор аренды заключается между двумя субъектами хозяйствования. Поскольку арендодатель является плательщиком единого налога, то последствия такой арендной операции для него будут такими же, как и в ситуации 1 (соответствующий вид деятельности следует внести в Свидетельство ЕН, а суммы арендной платы отражать в Книге ф. № 10). В данном случае не имеет значения система налогообложения предпринимателя-арендатора. В таком же порядке облагаются и суммы арендной платы, полученные от арендаторов – юридических лиц.

Рассмотрим последствия для арендатора, применяющего общую систему налогообложения. Расходы такого предпринимателя формируются согласно требованиям Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” и ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. К валовым расходам относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с получением дохода. И если предприниматель не получил в отчетном периоде доход от деятельности в арендованном помещении, то и суммы арендной платы нельзя включать в расходы в этом периоде. Кроме того, суммы выплаченной арендной платы обязательно должны подтверждаться первичными документами. Поэтому рекомендуем составлять акт об использовании арендованного помещения.

Образец такого акта приведен ниже.

Так как арендодатель не является плательщиком НДС, то в сумме арендной платы отсутствует НДС. Поэтому вся сумма арендной платы относится к расходам и отражается в Книге ф. № 10 в графе “расходы на производство продукции”.

Как и в ситуации 1 арендатор не начисляет налог с доходов на суммы арендной платы, выплачиваемой предпринимателю. О сумме выплаченного арендодателю дохода он отчитывается в налоговом расчете ф. № 1ДФ (признак дохода “42”).

Последствия для арендодателя

Арендодатель, применяющий общую систему налогообложения, суммы арендной платы обязан включить в свой валовой доход и отразить в Книге ф. № 10 в графе “сумма выручки (дохода)”. Напомним, что в Книге ф. № 10 суммы полученного дохода отражаются без НДС. Сумма НДС в составе арендной платы формирует налоговые обязательства предпринимателя по НДС. В данном случае уместно будет в акте об использовании арендованного помещения выделять суммы НДС. Кроме того, арендодатель должен выписать арендатору налоговую накладную по первому событию (оплате или дате оформления акта).

У арендатора возникают те же налоговые последствия, что и в ситуации 2. За исключением того, что предприниматель сможет включить суммы НДС по налоговым накладным, выписанным на сумму арендной платы в состав налогового кредита.

Собственник помещения может принять решение сдавать его в аренду как физическое лицо (т. е. не в рамках своей предпринимательской деятельности). Такое решение может быть вызвано, например, необходимостью повлиять на объем выручки плательщика единого налога в случае работы на грани 500 тыс. грн.

Тогда в договоре аренды в качестве арендодателя будет выступать физическое лицо, а в качестве арендатора – субъект предпринимательства.

При аренде недвижимости у физического лица следует руководствоваться нормами п. 9.1 ст. 9 Закона № 889. При начислении арендной платы за пользование недвижимым имуществом налоговым агентом арендодателя – физического лица является арендатор.

То есть арендатор должен будет при выплате арендной платы удержать из суммы дохода 15% налога с доходов физических лиц. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Минимальная сумма арендной платы устанавливается органом местного самоуправления за один квадратный метр общей площади в месяц. Если на начало отчетного года такая минимальная стоимость аренды не установлена или не обнародована до начала отчетного года, налог с доходов уплачивается исходя из размера арендной платы, который определен в договоре аренды.

Суммы арендной платы облагаются налогом при их выплате и за их счет (пп. 9.1.5 ст. 9 Закона № 889). Поскольку суммы арендной платы не являются заработной платой физического лица, к таким доходам не применяется налоговая социальная льгота.

Так как получение дохода от предоставления имущества в аренду не связано с выполнением работы (услуги), то на сумму арендной платы не начисляются и из нее не удерживаются страховые взносы в Пенсионный фонд Украины (33,2% и 2%). На это указывает Пенсионный фонд Украины в письме от 27.02.2004 г. № 1852/04. По этой же причине на суммы арендной платы не начисляются взносы на случай безработицы (письмо Государственного центра занятости от 23.02.2009 г. № ДЦ-03-1292/0/6-09).

О суммах выплаченного дохода и удержанного налога предприниматель-арендатор отчитывается в налоговом расчете ф. № 1ДФ, с признаком дохода “8” – доходы от предоставления имущества в аренду физическим лицом (а не “42”, как в рассматриваемых ранее ситуациях). Для заполнения ф. № 1ДФ предпринимателю понадобится идентификационный номер физического лица – арендодателя.

(Извлечение из налогового расчета ф. № 1ДФ)

Физическое лицо, получающее доходы от налоговых агентов, не обязано их декларировать по итогам года (пп. 18.2 ст. 18 Закона № 889). Следовательно, арендодателю, получающему арендную плату от предпринимателей или предприятий, не нужно отчитываться по полученным доходам перед налоговой. Вместе с тем отметим, что физическое лицо – арендодатель не сможет уменьшить свой доход на сумму расходов, связанных с содержанием помещения, переданного в аренду.

Что касается расходов арендатора, то они включаются в валовые расходы. Порядок отнесения к составу расходов суммы арендной платы зависит от системы налогообложения предпринимателя и рассмотрен в ситуациях 1 и 2.

Отметим только, что физическое лицо – арендодатель не является плательщиком НДС. Поэтому в арендной плате отсутствует НДС, и предприниматель-арендатор всю сумму арендной платы может относить к расходам. Право на налоговый кредит в этом случае не возникает.

Здесь в договоре аренды в качестве арендодателя будет выступать предприниматель, а в качестве арендатора – физическое лицо.

Действующее законодательство не требует от физических лиц отчитываться перед налоговой инспекцией о выплаченных предпринимателю доходах. Поэтому у арендатора нет никаких налоговых обязательств и обязательств по предоставлению отчетности.

У арендодателя суммы полученной арендной платы включаются в доходы в обычном порядке. Предприниматели-единщики включают полученную выручку в порядке, описанном в ситуации 1, а предприниматели на общей системе налогообложения – соответственно в ситуации 3.

Елена Зубченко, зам. главного редактора

"Частный предприниматель" № 11, июнь 2009 г.