Внимание! Эта страница является архивной, возможно материалы опубликованные на ней уже устарели. С актуальной информацией для предпринимателей вы можете ознакомиться в газете «Частный предприниматель»
В статье “Аренда: кто, у кого и как?” (“Частный предприниматель” № 11) мы подробно рассматривали налоговые последствия операций по предоставлению помещений в аренду в зависимости от систем налогообложения арендодателя и арендатора и их статуса (предприниматель или просто физическое лицо). Девятого июля ГНА Украины направила для практического применения в работе во все подведомственные налоговые органы обзорное письмо № 14312/7/17-0717 (далее – Обзорное письмо). В нем целый раздел посвящен налогообложению доходов от сдачи в аренду недвижимости. Поскольку после выхода обзорного письма все более ранние разъяснения налоговой службы применяются в части, ему не противоречащей, остановимся подробнее на этом “руководстве к действию” для налоговиков.
Основная часть р. 2 Обзорного письма посвящена налогообложению операций по аренде недвижимости в случае, если арендодателем выступает физическое лицо (не субъект предпринимательской деятельности).
Аренда недвижимости у физлица
При подготовке Обзорного письма налоговики, к сожалению, не удосужились даже пересмотреть свои ранее выданные разъяснения на предмет их соответствия Закону о налоге с доходов физических лиц, в который были внесены изменения.
За основу данного разъяснения взято одно из писем ГНАУ, подготовленных не позднее 2006 года. Об этом свидетельствует упоминаемая ставка налога с доходов в 2004–2006 годах в размере 13%. Напомним, что сейчас она составляет 15%.
|
Обзорное письмо
II. О налогообложении доходов физических лиц, полученных от сдачи собственной недвижимости в аренду (жилищный наем) Согласно ст. 3 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889 “О налоге с доходов физических лиц” (далее – Закон) объектом налогообложения у резидентов является какой-либо доход с источником его происхождения из Украины, в том числе и доход от предоставления имущества в аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование). Порядок уплаты налога с доходов физических лиц, полученных от сдачи недвижимости в аренду (жилищный наем) определен пунктом 9.1 статьи 9 Закона, которым, в частности, установлено, что налоговым агентом плательщика налога – арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду недвижимого имущества иного, нежели земельный участок сельскохозяйственного назначения, земельная доля (пай), имущественный пай, (включая земельный участок, находящийся под таким недвижимым имуществом, или приусадебный участок) является арендатор. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Методика определения минимальной суммы арендного платежа установлена постановлением Кабинета Министров Украины от 20.11.2003 г. № 1787 и определяется исходя из минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра общей площади недвижимости, с учетом места ее расположения, других функциональных и качественных показателей, которая устанавливается органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых расположена такая недвижимость, и обнародуется способом, наиболее доступным для жителей такой территориальной громады. Если такая минимальная стоимость не установлена или не обнародована до начала отчетного налогового года, то объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, определенного в договоре аренды. Подпунктом 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закона определено, что если арендатор является физическим лицом, не являющимся субъектом предпринимательской деятельности, то лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет, является плательщик налога – арендодатель. При этом такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в сроки, установленные законом для квартального налогового периода, а именно: в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем такого отчетного квартала. Договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному удостоверению, при этом нотариус обязан направить информацию о таком договоре налоговому органу по основному местожительству плательщика налога – арендодателя по форме и способом, установленным постановлением Кабинета Министров Украины от 29.10.2003 г. Доходы, полученные от сдачи собственной недвижимости в аренду (жилищный наем), окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет (пп. 9.1.5 п. 9.5 ст. 9 Закона) по ставке пункта 7.1 статьи 7 Закона (13% – на период 2004–2006 годы). |
Некорректным выглядит утверждение налоговиков об обязательном нотариальном удостоверении договоров аренды недвижимости со ссылкой на пп. 9.1.4 Закона о налоге с доходов. Ведь Законом Украины от 11.06.2009 г. № 1509-VI в пп. 9.1.4 ст. 9 Закона о налоге с доходов были внесены уточнения. И с 9 июля (дня вступления в силу Закона № 1509) данная норма звучит так: “договор аренды недвижимого имущества подлежит нотариальному удостоверению в случаях, предусмотренных законом”. Отметим, что Обзорное письмо зарегистрировано тоже 9 июля, т. е. на момент его регистрации пп. 9.1.4 Закона о налоге с доходов действовал уже в новой редакции.
Согласно ст. 793 Гражданского кодекса Украины обязательному нотариальному удостоверению подлежат договоры аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более. (О том, какие договоры необходимо обязательно удостоверять у нотариуса, мы подробно писали в № 15 газеты, на с. 38.)
Поэтому требование налоговиков об обязательном нотариальном удостоверении договоров аренды недвижимого имущества, заключенных на срок до трех лет, не соответствуют нормам действующего законодательства. Такие договоры заверяют у нотариуса только по желанию одной из сторон договора.
Если договор у нотариуса не заверяется, то и информация о такой арендной операции в налоговую службу не попадет до тех пор, пока предприниматель-арендатор не подаст налоговый расчет по
ф. № 1-ДФ. Напомним, что суммы арендной платы отражаются в ф. № 1-ДФ с признаком дохода “08” – доходы от представления имущества в аренду физическим лицом. Если же он такую информацию в налоговую инспекцию не предоставит, то выявить выплату доходов в виде арендной платы физическому лицу налоговики смогут только при проведении проверки предпринимателя и только при наличии документов, подтверждающих проведение арендной операции.
Аренда земли у физлица
В процессе хозяйственной деятельности предприниматель может арендовать у физического лица не только недвижимое имущество, но и земельный участок. В Обзорном письме разъясняется, как в данном случае облагаются суммы арендной платы.
|
2. Об определении объекта налогообложения при выплате арендной платы за земельные участки Согласно пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889 “О налоге с доходов физических лиц” налоговым агентом плательщика налога – арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая является арендатор. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли. Законом Украины от 06.10.98 № 161 “Об аренде земли” установлено, что размер, форма и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по согласию сторон в договоре аренды (кроме сроков внесения арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, которые устанавливаются в соответствии с Законом Украины “О плате за землю”). В соответствии со ст. 23 данного Закона арендная плата за земельные участки, находящиеся в собственности физических и юридических лиц, пересматривается по согласию сторон. Вместе с тем согласно изменениям, внесенным Указом Президента Украины от 19 августа 2008 года № 725/2008 в Указ Президента Украины 2 февраля 2002 года № 92/2002 “О дополнительных мерах по социальной защите крестьян – владельцев земельных участков и земельных долей (паев)”, плата за аренду земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) должна составлять не менее 3 процентов определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка, земельной доли (пая). |
Итак, размер арендной платы за землю стороны (предприниматель и физическое лицо – арендодатель) могут установить в договоре аренды. Эта сумма и будет облагаться налогом с доходов. Особенности есть только при налогообложении арендной платы в случае аренды земли сельскохозяйственного назначения. По таким землям для определения размера налогооблагаемого дохода физлица предпринимателю-арендатору нужно знать стоимость земельного участка (пая). Затем в целях налогообложения определить 3% данной стоимости и сравнить их с суммой арендной платы по договору аренды. Если арендная плата ниже 3% стоимости земли, то налог с доходов необходимо считать исходя из 3% стоимости. Если же арендная плата выше рассчитанного размера, то и налог считают исходя из суммы, установленной договором аренды.
Отметим также, что Законом № 1509 из Хозяйственного кодекса Украины исключена ст. 290, которой запрещалась аренда земельного участка без нотариально удостоверенного договора. Поэтому с 9 июля договоры аренды земли удостоверяются у нотариуса только по желанию одной из сторон договора (ст. 14 Закона об аренде земли).
Суммы выплаченной физическому лицу арендной платы предприниматель-арендатор должен отразить в налоговом расчете ф. № 1-ДФ с признаком дохода “08”.
Аренда недвижимости у нерезидента
Отдельный пункт Обзорного письма посвящен аренде недвижимого имущества у нерезидентов.
|
3. Налогообложение арендной платы, получаемой нерезидентами от сдачи недвижимости в аренду В соответствии со ст. 2 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889 “О налоге с доходов физических лиц” (далее – Закон) плательщиками налога являются как резидент, получающий как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы, так и нерезидент, получающий доходы с источником их происхождения с территории Украины. Налогообложение доходов, полученных физическими лицами от сдачи в аренду недвижимого имущества, регулируется п. 9.1 ст. 9 Закона. Согласно пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закона предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей физическому лицу – нерезиденту, осуществляется исключительно через учрежденное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо – резидента (уполномоченное лицо), которое выполняет представительские функции в отношении такого нерезидента на основании письменного договора, а если нерезидент является физическим лицом, – выступает также его налоговым агентом относительно таких доходов. Нерезидент, нарушающий нормы этого пункта, считается уклоняющимся от налогообложения. Что касается ставки налогообложения, то в соответствии с п. 7.3 ст. 7 Закона ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 этой статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов (в том числе арендной платы), начисленных в пользу нерезидентов – физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 данного Закона (процентов, дивидендов, роялти). |
То есть, если предприниматель решит арендовать помещение, принадлежащее нерезиденту, сделать это можно только через учрежденное им представительство на территории Украины или уполномоченное лицо. Причем таким уполномоченным лицом нерезидента может быть только юридическое лицо. Частным предпринимателям Закон не дает права представлять интересы нерезидента при заключении договоров недвижимости. Нет такого права и у обычных физических лиц.
Таким образом, гражданин Украины (ни в статусе просто физического лица, ни в качестве предпринимателя) не вправе легально сдавать квартиру, даже своего близкого родственника, уехавшего на ПМЖ за границу и оставившего доверенность на управление имуществом.
Сдача недвижимости в аренду предпринимателем
ГНА Украины соглашается с тем, что предприниматели имеют право по своему выбору сдавать в аренду свое имущество как в рамках своей предпринимательской деятельности, так и без регистрации в качестве предпринимателя.
|
4. Возможность сдачи в аренду собственного имущества как в рамках осуществления предпринимательской деятельности, так и как обычным физическим лицом Согласно Конституции Украины, Гражданскому и Хозяйственному кодексам Украины физическое лицо самостоятельно имеет право избрать способ реализации своей деятельности, в том числе путем осуществления предпринимательской деятельности. Предприниматель имеет право без ограничений самостоятельно осуществлять любую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом, в том числе сдачу в аренду собственного имущества. Непосредственно налогообложение предпринимательской деятельности регулируется Декретом Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” (разделом IV) и Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов предпринимательской деятельности” и другими законодательными и нормативно-правовыми актами, в том числе Законом Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее – Закон № 168). Вместе с тем Законом Украины от 22 мая 2003 года № 889 “О налоге с доходов физических лиц” (далее – Закон) установлено (п. 1.3 ст. 1), что доходом физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, является любой доход с источников на территории Украины, начисленный (выплаченный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогооблагаемого периода, в том числе доход от предоставления в аренду недвижимости, расположенной на территории Украины (п. 1.3 “е” ст. 1), который является пассивным доходом (п. 1.12 ст. 1). Порядок налогообложения доходов физических лиц от предоставления недвижимости в аренду (субаренду) осуществляется в соответствии с пунктом 9.1 статьи 9 Закона, согласно которому налоговым агентом плательщика налога – арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду недвижимого имущества (жилья, зданий, сооружений и земли) является арендатор. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Минимальная сумма арендного платежа определяется по Методике, установленной Кабинетом Министров Украины, исходя из минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра общей площади недвижимости, с учетом места ее расположения, других функциональных и качественных показателей, которая устанавливается органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых расположена такая недвижимость, и обнародуется способом, наиболее доступным для жителей такой территориальной громады. Если такая минимальная стоимость не установлена или не обнародована до начала отчетного налогового года, то объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, определенного в договоре аренды. Если арендатор является физическим лицом, не являющимся субъектом предпринимательской деятельности, то договор аренды подлежит нотариальному удостоверению, а лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет, является плательщик налога – арендодатель (пп. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закона). При этом такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в сроки, установленные законом для квартального налогового периода, а именно: в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем такого отчетного квартала. Доходы, указанные в этом пункте, окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет (пп. 9.1.5 п. 9.1 статьи 9) по ставке налогообложения 15 процентов (на период 2004–2006 гг. – 13%) согласно пункту 7.1 статьи 7 Закона. Таким образом, налогообложение доходов от сдачи в аренду собственной недвижимости может осуществляться физическими лицами как в рамках предпринимательской деятельности, так и путем выполнения норм пункта 9.1 статьи 9 Закона (без регистрации арендодателя в качестве субъекта предпринимательской деятельности), по их выбору. Что касается регистрации арендодателя – физического лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и уплаты этого налога, то в соответствии с п. 1.2 ст. 1 и п. 2.1 ст. 2 Закона № 168 плательщиками налога на добавленную стоимость являются только физические лица, зарегистрированные субъектами предпринимательской деятельности, и физические лица (граждане, иностранные граждане и лица без гражданства), которые осуществляют деятельность, отнесенную к предпринимательской согласно законодательству, или импортируют товары на таможенную территорию Украины. Учитывая указанное, если физическое лицо не зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности с видом деятельности “сдача в аренду имущества”, то доходы, полученные физическим лицом от сдачи собственной недвижимости в аренду, подлежат налогообложению в порядке, определенном п. 9.1 ст. 9 Закона. При этом такое физическое лицо не является плательщиком налога на добавленную стоимость и не подлежит обязательной регистрации плательщиком этого налога независимо от суммы полученного дохода. |
Незаконность требования по обязательному нотариальному удостоверению договоров аренды, если арендодатель является физическим лицом, мы рассматривали в начале статьи, поэтому останавливаться на нем не будем.
Обратим внимание на последний абзац п. 4 Обзорного письма. В нем указано, что сдавать в аренду имущество предприниматель может только при условии регистрации в качестве предпринимателя с видом деятельности “сдача в аренду имущества”. Напомним, что в Свидетельстве о государственной регистрации физического лица – предпринимателя вид деятельности не указывается. Поэтому ранее проблемы с видом деятельности в основном возникали у упрощенцев на стадии внесения соответствующего вида деятельности в Свидетельство об уплате единого налога. В некоторых местных налоговых инспекциях отказывались вносить новые виды деятельности в Свидетельство до внесения соответствующих изменений в регистрационную карточку о проведении госрегистрации предпринимателя.
После выхода Обзорного письма проблемы могут возникнуть и у предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения. Ведь налоговики располагают сведениями, внесенными в регистрационные карточки предпринимателей. Поэтому рекомендуем нужный вид деятельности в карточку внести.
Вместе с тем отметим, что указанное требование налоговиков не имеет под собой законодательных оснований. Считаем, что основополагающим в вопросе налогообложения арендной операции должен быть договор аренды. Вернее, то, от имени кого он заключен – физического лица или предпринимателя. Ведь в отличие от налоговиков арендатор не располагает сведениями из регистрационной карточки арендодателя-предпринимателя, а в Свидетельстве о госрегистрации виды деятельности не отражены.
Елена Зубченко, зам. главного редактора
__________
