Приказ руководителя или закон: что для бухгалтера весомее?

Нормативная база

УКУ

Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III

Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X

Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»⁽¹⁾ Положение № 88

Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88 ⁽²⁾

Должность бухгалтера — это одна из влиятельных должностей на предприятии. Выполнение указаний и требований бухгалтера является обязательным для работников, а в некоторых случаях и для контрагентов предприятия. Такая влиятельность объясняется тем, что бухгалтерская служба является основной на предприятии. Это обстоятельство обусловливает высокую меру ответственности, возлагаемой именно на бухгалтеров, начиная от дисциплинарной и заканчивая уголовной. Так, дисциплинарная ответственность наступает при наличии обстоятельств ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей, в частности, неисполнения приказов и распоряжений руководства. А административная ответственность⁽³⁾ и уголовная ответственность⁽⁴⁾ в большинстве случаев связаны с нарушениями в бухгалтерском и налоговом учете. 

Бухгалтер подчиняется руководителю предприятия и обязан исполнять все его распоряжения. Однако иногда бухгалтера посещают мысли о том, какая же ответственность грозит ему за исполнение приказов директора, которые могут повлечь за собой нарушение определенных законов. 

Время от времени бухгалтер получает указания от своего руководителя относительно учета определенных хозяйственных операций, которые вызывают сомнения в их легальности или законности либо вообще являются незаконными с точки зрения налогового законодательства. Разумеется, бухгалтер должен уведомить директора о возможности нарушения законодательства. Но если директор это осознает и настаивает на отражении незаконной операции, то кто в этом случае несет ответственность: директор или бухгалтер? Попытаемся разобраться. 

Ответственность и ее перераспределение

В советские времена постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г. № 59 было утверждено Положение о главных бухгалтерах (далее — Положение № 59). Данное Положение продолжало действовать и в годы независимости Украины согласно Постановлению Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР». Такие акты законодательства Союза ССР действуют до принятия соответствующих актов законодательства Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины. 

В абзаце втором п.15 Положения № 59 было определено, что главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы, связанные с операциями, которые противоречат законодательству и определенному порядку приема, хранения и расходования денежных ресурсов, товарно-материальных и других ценностей. В случае получения от руководителя предприятия, организации распоряжения совершить такие действия главный бухгалтер, не приводя его в исполнение, в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения. При получении от руководителя повторного письменного распоряжения главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенной операции несет руководитель предприятия, организации. 

Таким образом, советским законодательством было предусмотрено, что ответственность за незаконность действий несет руководитель, если бухгалтер предварительно в письменной форме обращал на это его внимание, но повторно получил письменное распоряжение от руководителя. 

С принятием законодательных актов, определяющих правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, Положение № 59 в настоящее время не применяется, о чем неоднократно сообщали Минфин и Минюст Украины в своих письмах (см., в частности, письмо Минфина от 12.02.2010 г. № 31-34000-10-5/3091 ⁽⁵⁾ ). 

В свою очередь, с 1995 года действует Положение № 88, в п.2.16 которого определено, что при выявлении несоответствия первичного документа требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия, учреждения. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению. О перераспределении ответственности в данном пункте прямо не сказано, но можно предположить, что при наличии в письменном виде решения руководителя ответственность за принятие такого первичного документа будет нести именно он, а не бухгалтер. 

Первичный документ — это документ, фиксирующий и подтверждающий хозяйственную операцию, включая распоряжение и разрешение администрации (собственника) на их проведение. Поэтому пока руководитель решает вопрос о возможности принятия к исполнению несоответствующего первичного документа, возникает угроза несвоевременного учета хозяйственной операции, что также является нарушением. Поэтому бухгалтеру следует помнить, что согласно части восьмой ст.9 Закона о бухучете и п.2.14 Положения № 88 ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти первичные документы. 

Таким образом, ответственность за несвоевременный учет хозяйственной операции в данном случае должны нести должностные лица, которые несвоевременно или ненадлежащим образом составили первичный документ. В то же время в соответствии с частью восьмой ст.9 Закона о бухучете и п.3.4 Положения № 88 ответственность за несвоевременное составление учетных регистров и недостоверность отраженных в них данных несет составивший и подписавший их бухгалтер. То есть бухгалтер несет ответственность за достоверность данных, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете. Эти данные должны подтверждаться первичными документами. В свою очередь, ответственность за достоверность данных, содержащихся в первичных документах, несет составившее и подписавшее их лицо. Таким образом, бухгалтер не обязан проверять достоверность хозяйственной операции, которая отражена в первичном документе, либо с этой целью «шпионить» за руководителем и другими работниками. 

Не нужно забывать и о руководителе предприятия. Согласно части третьей ст.8 Закона о бухучете ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами. На это обращают внимание Минюст в письме от 01.03.2013 г. № А-2077/8.2⁽⁶⁾ и Минфин в письме от 04.03.2014 г. № 31-08410-07-10/4651⁽⁷⁾. За нарушение бухгалтерского или налогового учета предусмотрена административная ответственность. Так, ст.163¹ КоАП за наличие нарушений в налоговом учете предусмотрен штраф от 85 до 170 грн., а за нарушение бухгалтерского учета согласно ст.164² КоАП — штраф, предусмотренный в размере от 136 до 255 грн. 

Административный штраф бухгалтера сегодня, по-видимому, не пугает, но уголовная ответственность — это совсем иное дело. Если нарушение в налоговом учете носит общественно опасный характер, то есть имеет состав преступления, предусмотренного уголовным законодательством, то ответственность установлена более суровая. В таком случае каждый бухгалтер, несмотря на п.2.16.Положения № 88, задумается: исполнять ли ему хотя и письменное, но противоправное распоряжение руководителя. 

Распоряжение руководителя и ответственность

Рассмотрим, как уголовное законодательство решает вопрос распределения ответственности между исполнителем преступного приказа и тем, кто его издал. Начнем с Конституции Украины, в ст.60 которой указано, что никто не обязан исполнять явно преступные распоряжения или приказы. За отдачу и исполнение явно преступного распоряжения или приказа наступает юридическая ответственность. 

Согласно частям третьей и четвертой ст.41 УКУ не подлежит уголовной ответственности лицо, отказавшееся исполнять явно преступный приказ или распоряжение. Лицо, исполнившее явно преступный приказ или распоряжение, за деяния, совершенные с целью исполнения такого приказа или распоряжения, подлежит уголовной ответственности на общих основаниях. 

Таким образом, если главный бухгалтер в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность изданного им распоряжения, но после повторного письменного распоряжения исполняет его, то он вместе с руководителем несет уголовную ответственность. 

Другое дело, если главный бухгалтер не имел оснований считать и не знал, что распоряжение руководителя является незаконным. Согласно части пятой ст.41 УКУ если лицо не осознавало и не могло осознавать преступного характера приказа или распоряжения, то за деяние, совершенное с целью исполнения такого приказа или распоряжения, ответственности подлежит только лицо, отдавшее преступный приказ или распоряжение. 

Фактически осведомленность бухгалтера в том, что он исполняет незаконное распоряжение своего руководителя, является одной из составляющих преступления — умыслом. Согласно ст.24 УКУ умысел подразделяется на прямой и косвенный. Прямым является умысел, если лицо осознавало общественно опасный характер своего деяния (действия или бездействия), предвидело его общественно опасные последствия и желало их наступления. Косвенным является умысел, если лицо осознавало общест¬венно опасный характер своего деяния (действия или бездействия), предвидело его общественно опасные последствия и хотя не желало, но сознательно допускало их наступление. Например, если будет доказано, что главный бухгалтер знал о фиктивности сделки, но незаконно перечислил деньги по фиктивной сделке, то при определенных обстоятельствах уголовной ответственности не избежать. Зачастую основанием для возбуждения уголовного дела против бухгалтера служат такие нарушения, как уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей (ст.212 УКУ) и уклонение от уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование и страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование (ст.212¹ УКУ). Но существуют и другие преступления, ответственность за совершение которых предусмотрена, в частности, ст.175 «Невыплата заработной платы, стипендии, пенсии или других установленных законом выплат», ст.366 «Служебный подлог», ст.367 «Служебная халатность». По содержанию ст.212 и 212¹ УКУ ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только в случае, если это деяние совершено умышленно. Мотив для квалификации этих преступлений значения не имеет. То есть бухгалтер осознавал, а значит, и намеревался не уплачивать подлежащие уплате налоги, сборы, другие обязательные платежи в полном объеме или определенную их часть. 

В Постановлении Пленума Верховного Суда Украины от 08.10.2004 г. № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» указано, что о наличии умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут свидетельствовать, например, отсутствие налогового учета или ведение его с нарушением установленного порядка, искажения в учетной или отчетной документации, неоприходование наличных денежных средств, полученных за выполнение работ или предоставление услуг, ведение двойного (официального и неофициального) учета, использование банковских счетов, о которых не уведомлены органы государственной налоговой службы, завышение фактических расходов, включаемых в себестоимость реализованной продукции, и т.п. При этом следует отметить, что обращение бухгалтера к руководителю с письменным предупреждением о незаконнос¬ти хозяйственной операции свидетельствует о наличии его умысла в случае дальнейшего исполнения распоряжения. Если же бухгалтер не намеревался уклоняться от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, но не уплатил их по иным причинам, к примеру, из-за недостатка денежных средств на счете, то в таком случае только предприятие привлекается к установленной законом ответственности за нарушения налогового законодательства, связанные с исчислением и уплатой таких платежей. Такое нарушение является финансовым (налоговым) правонарушением, ответственность за которое может наступать согласно нормам НКУ ⁽⁸⁾ . 

Таким образом, исполнение бухгалтером преступного приказа (распоряжения) руководителя является преступлением, если бухгалтер знал (осознавал) о его преступности. Но возможны также случаи, когда бухгалтер узнал о преступности своих деяний уже после их совершения или о совершении таких деяний другими должностными лицами предприятия. Будет ли бухгалтер нести уголовную ответственность за то, что не сообщил правоохранительным органам о преступлении, о котором ему стало известно, то есть скрыл его? 

Действительно, в УКУ есть ст.396 «Укрывательство преступления», которая предусматривает, что заранее не обещанное укрывательство тяжкого или особо тяжкого преступления наказывается арестом на срок до трех месяцев либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок. При этом согласно части второй этой статьи не подлежат уголовной ответственности за заранее не обещанное укрывательство преступления члены семьи или близкие родственники лица, совершившего преступление, круг которых определяется законом. Эта норма корреспондируется со ст.63 Конституции Украины, в которой указано, что лицо не несет ответственности за отказ давать показания или пояснения в отношении себя, членов семьи или близких родственников, круг которых определяется законом. Такая гуманизация законодательства связана с моральными аспектами взаимоотношений между родными или близкими людьми. 

Понимание содержания ст.396 УКУ заключается не в том, что определенное лицо не сообщило об известном ему преступлении, а в том, что после его совершения другим лицом это лицо принимало активное участие в его укрывательстве (например, уничтожило определенные документы, свидетельствующие о незаконности операций, легализовало денежные средства, добытые преступным путем). То есть укрывательство преступления по ст.396 УКУ — это активная деятельность лица по укрывательству преступника, средств и орудий совершения преступления, его следов либо предметов, добытых преступным путем. При этом если лицо обещало скрыть преступление до его совершения, то такие действия следует квалифицировать как соучастие в совершенном преступлении. 

Несообщение о совершенном или готовящемся преступлении является недонесением. Недонесение выражается в пассивном поведении (бездействии) лица, которое знает о преступлении, но не сообщает правоохранительным органам о нем. Такое бездействие УКУ преступлением не признается, даже если несообщение было обещано до совершения преступления или потом. В то же время важно помнить, что существуют случаи, когда бездействие одного лица при совершении преступления другим лицом может быть признано преступлением. Например, лицо совершило ДТП, в результате которого имеются пострадавшие, но виновный сбежал с места аварии и не оказал помощь пострадавшим. В этом случае свидетели, которые оставляют пострадавших без помощи и не вызывают скорую помощь, несут уголовную ответственность согласно ст.136 УКУ. Таким образом, несообщение о преступлении не является преступлением в понимании УКУ, если при этом лицо не совершает иное преступление, предусмотренное этим Кодексом. 

Итак, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что бухгалтер так же, как и руководитель предприятия, несет ответственность за исполнение противозаконных приказов, и во избежание наказания он вынужден будет доказывать свою неосведомленность, то есть отсутствие умысла. 

⁽¹⁾Опубликован: Бухгалтерский учет. Хрестоматия (часть 1): Сборник систематизированного законодательства. — 2014. — Вып.1. — С.10—14 (прим. ред.).

⁽²⁾ Опубликовано: Там же. — С.17—20 (прим. ред.).