Please wait...
Дмитрий Боровенко, консультант по налоговому и бухгалтерскому учету
Плательщики единого налога 2-й и 3-й групп вправе осуществлять внешнеэкономическую деятельность (далее — ВЭД). Запрета на это нет ни в НКУ, ни в других нормативно-правовых актах. А где ВЭД-деятельность, там и валютная выручка. О том, как плательщикам ЕН вести себя с валютой, и пойдет наш разговор.
Инвалютный доход
Согласно п. 292.1 НКУ доходом плательщика единого налога (физлица и юрлица) является доход:
– полученный на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной);
– в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.
Конечно, у получения дохода в инвалюте есть свои особенности. Так, доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода (п. 292.5 НКУ).
А вот согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода плательщика ЕН является дата поступления средств плательщику ЕН в денежной (наличной или безналичной) форме. Для плательщика ЕН 3 группы, являющегося плательщиком НДС, дата получения дохода – это дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Таким образом, доход признается плательщиком ЕН по дате получения средств. Этот факт не зависит от того, являются ли полученные инвалютные средства авансом или наложенным платежом за отгруженный товар, предоставленные услуги.
Следует помнить о том, что на сегодняшний день предусмотрена обязательная продажа 75 % инвалютной выручки.
Как указано в ст. 387 ХКУ, субъекты ВЭД после уплаты предусмотренных законом налогов и сборов (обязательных платежей) самостоятельно распоряжаются валютной выручкой от проведенных ими операций, кроме случаев введения НБУ требования об обязательной продаже части поступлений в иностранной валюте.
В п. 2 Постановления № 758 установлена обязательная продажа на межбанковском валютном рынке Украины поступлений в инвалюте, поступившей из-за границы в пользу юридических лиц, которые не являются уполномоченными банками, физических лиц – предпринимателей. На межбанковском валютном рынке следует продать 75 % инвалютной выручки. Остальные поступления в иностранной валюте остаются в распоряжении плательщика ЕН.
Обязательной продаже подлежат поступления в инвалюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного Постановлением № 34, и в российских рублях.
Уполномоченный банк предварительно зачисляет поступление в инвалюте на отдельный аналитический счет (распределительный счет). Именно с этого счета, который не является счетом резидента, а лишь аналитическим счетом в учете банка, продается 75 % валютной выручки без поручения клиента-резидента не позднее чем на следующий рабочий день после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет (п. 2 Постановления № 758). Гривневую выручку, которую получили от обязательной реализации инвалюты, зачисляют на текущий счет резидента.
Исходя из приведенного выше, датой возникновения дохода будет дата зачисления средств на текущий счет единщика в банке.
И вот в связи с обязательной продажей инвалюты плательщик ЕН на свой счет получит лишь 25 % инвалютной выручки, остальные же средства поступят в гривнах.
При этом 75 % инвалюты, проданной банком, так никогда и не попадали на счет резидента, поскольку банк реализует инвалюту с распределительного счета, не контролируемого плательщиком ЕН. Таким образом, до момента зачисления гривневого эквивалента 75 % инвалютной выручки средства в инвалюте (а именно 75 % проданной инвалюты) так и не были получены плательщиком ЕН.
В этом случае доход от ВЭД-операции будет состоять из суммы, полученной на текущий счет в нацвалюте от реализации 75 % инвалютной выручки на межбанковском валютном рынке, и суммы инвалюты, зачисленной на текущий инвалютный счет, которая отражена по курсу НБУ на дату зачисления на такой счет.
Продажа плательщиком ЕН инвалюты с собственного счета
При реализации инвалюты на межбанковском валютном рынке резидент на свой расчетный счет получит средства в гривнах по курсу, сложившемуся на рынке. Возникает вопрос: нужно ли в этом случае показывать доход на разницу между гривневым эквивалентом инвалюты, полученным от ее реализации, и доходом, который плательщик ЕН показал при зачислении этой валюты на счет?
Как указано в п. 292.6 НКУ, датой получения дохода плательщика ЕН является дата поступления средств плательщику ЕН в денежной (наличной или безналичной) форме. При реализации собственной инвалюты, в принципе, на счет плательщика ЕН поступают средства. Но стоит помнить, что в прошлом мы уже эти суммы показали как доход, переведя инвалюту в гривны по курсу НБУ на дату признания дохода. Итак, оснований еще раз признавать доход даже на положительную разницу между доходом, признанным на дату получения инвалюты, и выручки от реализации этой инвалюты нет.
Кроме того, в гл. 1 р. XIV НКУ ничего не сказано о том, как плательщикам ЕН отражать продажу инвалюты в налоговом учете.
На практике иногда контролеры положительную разницу от реализации инвалюты требуют включить в доход плательщика ЕН. Когда-то в Единой базе налоговых знаний даже были разъяснения, где четко указывалось о необходимости признания таких доходов. Для аргументации собственной позиции налоговики взяли за основу П(С)БУ 21.
Но заметим, что плательщики ЕН вообще никак не применяют нормы бухучета в определении объекта обложения ЕН. Кроме того, положительную разницу они навязчиво советовали учесть в доход, а вот уменьшить доход на отрицательную разницу запрещали.
На сегодняшний день таких либо подобных разъяснений в ресурсе База налоговых знаний ("ЗІР"), к счастью, нет. Но не факт, что в будущем они не появятся.
Следует ли показывать доход от курсовых разниц
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница – разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (подразумеваются разные курсы НБУ относительно одной и той же валюты на разные даты). Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21).
Монетарные статьи – это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (либо определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).
Курсовые разницы согласно правилам бухучета возникают в следующих случаях:
– субъект должен средства в инвалюте за товары (работы, услуги);
– субъекту должны деньги в инвалюте за товары (работы, услуги);
– у субъекта на счетах в банке имеются средства в инвалюте.
И все же следует акцентировать на том, что в гл. 1 р. XIV НКУ ни одного слова не сказано об отражении плательщиками ЕН курсовых разниц по инвалюте.
Более того, физлица на ЕН вообще не ведут бухучет. Свои доходы они показывают лишь в налоговом учете как плательщики ЕН (ст. 296 НКУ).
А вот на практике контролеры на местах требуют положительную курсовую разницу включать в доход плательщиков ЕН (как юрлиц, так и физлиц).
Но такое требование ничем не обосновано. Доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода (п. 292.5 НКУ). Именно результат пересчета инвалюты в гривны в момент получения средств на счет плательщика ЕН и будет доходом плательщика ЕН.
Заметим, что сегодня нет налоговых разъяснений, которые бы указывали на необходимость включения в доход плательщика ЕН курсовых разниц.
Комиссии банков
При осуществлении инвалютных операций банки часто снимают комиссию именно из средств, которые должны были бы поступить на счет. В частности, при ВЭД-операциях банки контрагентов в соответствии с ВЭД-договором могут удержать комиссию за расчетно-кассовое обслуживание из суммы, которую вы должны были бы получить от нерезидента за товары (работы, услуги).
Возникает вопрос: в какой сумме признавать доход – с учетом комиссии или без?
Конечно, согласно п. 292.1 НКУ доходом плательщика единого налога (физлица и юрлица) является, в частности, доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). На счет мы получим выручку без учета комиссии, а следовательно по логике именно сумму, поступившую на счет, следует показать в доходе. Но стоит помнить, что комиссия – это расходы плательщиков ЕН. И такие расходы не могут влиять на доход плательщика ЕН. А следовательно, в доход следует ставить сумму без вычета комиссии банка, даже если такую комиссию удержал банк контрагента-нерезидента.
1. ХКУ – Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
2. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
3. Постановление № 758 – постановление Правления НБУ "Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины" от 01.12.2014 г. № 758.
4. П(С)БУ 21 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193.
5. Постановление № 34 – постановление Правления НБУ "Об утверждении Классификатора иностранных валют" от 04.02.98 г. № 34.
