Обобщающее налоговое разъяснение
по применению норм Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”
в части особенностей выписки и представления Расчета корректировки
количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной
Утверждено
приказ ГНА Украины
от 17.06.2010 г. № 442
В Обобщающем налоговом разъяснении установлены следующие сокращения:
Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями) (далее – Закон);
Закон Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (с изменениями) (далее – Закон № 2181-III);
приказ ГНА Украины от 30.05.97 № 165 “Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка ее заполнения”, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 23.06.97 под № 233/2037 (с изменениями) (далее – Порядок № 165);
приказ ГНА Украины от 30.05.97 № 166 “Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и представления”, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 09.07.97 под № 250/2054 (с изменениями) (далее – Порядок № 166);
Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной, утвержденный приказом № 165 (далее – Расчет корректировки).
В соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат корректировке.
При осуществлении указанной корректировки поставщик товаров (услуг) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей в соответствии с Порядком № 165 и по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной.
Расчет корректировки составляется в двух экземплярах и может печататься полиграфическим способом, с помощью компьютера или другим методом.
На титульном листе Расчета корректировки указывается, в какую налоговую накладную и по какому договору вносятся изменения.
Расчет корректировки составляется исключительно продавцом – лицом, являющимся налогоплательщиком, филиалом или структурным подразделением, которому делегировано право выписки налоговой накладной (в соответствии с пунктом 2 Порядка № 165), а также лицом, которое ведет учет результатов во время выполнения договоров о совместной деятельности и ответственно за удержание и внесение налога в бюджет, и покупателем – получателем услуги, предоставленной ему на таможенной территории Украины нерезидентом, выступающим налоговым агентом такого нерезидента, с обязательным включением указанной корректировки в изменения налоговых обязательств (с отрицательным или положительным значением) и одновременным отражением в реестре полученных и выданных налоговых накладных.
Оригинал Расчета корректировки предоставляется покупателю товаров (услуг), копия остается у продавца и обязательно отражается в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (с отрицательным или положительным значением).
Отражение расчетов корректировки в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных:
в графе 1 записывается порядковый номер;
в графе 2 – дата выписки Расчета корректировки;
в графу 3 переносится номер Расчета корректировки, имеющий вид дроби, числитель которого соответствует порядковому номеру Расчета корректировки (номер из графы 1), а знаменатель – номеру налоговой накладной, к которой выписан Расчет корректировки;
в графе 4 “вид документа” проставляется обозначение “РК”;
в графы 5, 6 переносятся соответствующие реквизиты Расчета корректировки;
в графах 7–12 отражаются стоимостные показатели относительно корректировки объемов поставки товаров (услуг) и сумм налогового обязательства, на основании этих данных в дальнейшем заполняется строка 8.3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
При изменении налоговых обязательств продавца в связи с возвратом ему покупателем средств за товары (услуги) или возврата товаров, Расчет корректировки выписывается в день возврата независимо от того, осуществлялась ли такая операция в том же отчетном периоде, в котором была выписана налоговая накладная, или в другом периоде.
Корректировки налоговых обязательств на основании выписанного (полученного) Расчета корректировки должны быть учтены в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пунктам 5.6 и 5.8 раздела 5 Порядка № 166 увеличение или уменьшение налоговых обязательств или налогового кредита, которые осуществляются в соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона, отражаются в строке 8.3 или 16.2 налоговой декларации по НДС в зависимости от содержания операции.
При заполнении строки 8.3 и/или строки 16.2 налоговой декларации по НДС обязательным является представление Расчета корректировки сумм налога на добавленную стоимость (приложение 1 к налоговой декларации по НДС), который заполняется в разрезе контрагентов, налоговых накладных и Расчетов корректировки.
Согласно установленной форме Расчета корректировки покупатель при получении Расчета корректировки должен засвидетельствовать факт такого получения, а именно отметить на экземпляре Расчета корректировки, который остается у продавца, дату получения Расчета корректировки и заверить ее своей подписью.
Если в результате перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу налогоплательщика-поставщика, то поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога; получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика на дату проведения корректировки, а также формировал налоговый кредит в связи с получением таких товаров (услуг).
Если в результате такого перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу налогоплательщика-поставщика, то поставщик соответственно увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога; получатель соответственно увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика на дату проведения перерасчета и при условии соблюдения правил по формированию налогового кредита, установленных Законом.
Таким образом, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя на основании выписанного/полученного Расчета корректировки подлежат соответствующей корректировке в одном отчетном налоговом периоде.
Поскольку в графах 7 разделов I и II приложения 1 к налоговой декларации указывается дата получения получателем (покупателем) Расчета корректировки, то указанное приложение подается одновременно поставщиком и получателем вместе с их декларациями по налогу на добавленную стоимость по результатам того налогового периода, на который приходится дата получения получателем (покупателем) Расчета корректировки.
Изменение компенсации стоимости товаров (услуг), включая последующий за поставкой пересмотр цен, происходящий после поставки товаров (услуг) лицам, которые на момент такой поставки не были зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 4.5.3 пункта 4.5 статьи 4 Закона уменьшение суммы налоговых обязательств налогоплательщика-поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на момент такой поставки, разрешается только:
а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;
б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.
Для увеличения суммы налоговых обязательств, ограничений относительно категории лиц, которые получили товары (услуги), условий поставки и самих товаров (услуг) Законом не установлено.
Согласно пункту 8.4 Порядка № 165 при осуществлении поставки товаров (услуг) за наличные конечному потребителю (не являющемуся налогоплательщиком) или при выписке транспортных билетов налоговая накладная выписывается по ежедневным итогам операций (если налоговая накладная не была выписана на эти операции).
При осуществлении поставки товаров (услуг) за наличные конечному потребителю (не являющемуся налогоплательщиком), с применением при проведении расчетов РРО, по ежедневным итогами операций выписывается налоговая накладная, в которой суммы расчетов по кассовым чекам, напечатанным в течение дня, и суммы НДС по таким расчетам указываются общей суммой, что соответствует фактической сумме выручки и сумме НДС, отраженной в Z-отчете.
Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у лица, их выписавшего.
Указанная налоговая накладная выписывается на основании показателей РРО (кассовых отчетов) (вносится ежедневный итог объемов проданных товаров с учетом средств как полученных за проданные, так и выданных за возвращенные товары).
Учет выписанных налоговых накладных осуществляется в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных, сведенные результаты которого отражаются в налоговых декларациях налогоплательщика.
Учитывая указанное, при возврате покупателем (конечным потребителем) товаров возвращенная такому покупателю стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость учитывается в ежедневных итогах, общие итоги которых фиксируются в показателях РРО (кассовых отчетов), налоговых накладных, выписанных на основании таких отчетов, и в Реестрах полученных и выданных налоговых накладных. Поэтому к налоговой накладной, выписанной по ежедневным итогам операций по поставке товаров за наличные конечному потребителю (не являющемуся налогоплательщиком), с учетом возврата покупателю (конечному потребителю) средств, если таким покупателем товар возвращен, Расчет корректировки не выписывается.
В случае поставки товаров (услуг) покупателю, который не зарегистрирован в качестве налогоплательщика, и проведения расчетов без применения РРО, в строках “Индивидуальный налоговый номер покупателя” и “Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)” налоговой накладной производится отметка “Х”, в оригинале такой налоговой накладной производится пометка “Поставка неплательщику налога”. Если покупатель – неплательщик НДС возвращает ранее приобретенные и полностью оплаченные товары в собственность продавца, а последний компенсирует полную денежную стоимость указанного товара, то продавцом к налоговой накладной, выписанной на поставку такого товара, составляется Расчет корректировки.
Учитывая то, что продавцом – плательщиком НДС была осуществлена поставка товаров неплательщику НДС, который не получал налоговой накладной и, соответственно, уплаченные ранее суммы НДС не включал в налоговый кредит, то оба экземпляра Расчета корректировки остаются у продавца без подписи покупателя – неплательщика НДС.
Суммы налога на добавленную стоимость, на которые увеличиваются (уменьшаются) налоговые обязательства на основании Расчетов корректировки к налоговым накладным, выписанным по операциям с неплательщиком налога, включаются в строку 8.3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и расшифровываются в приложении 1 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость “Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС”.
При этом колонки 2 и 3 приложения 1 к декларации заполняются в соответствии с реквизитами Расчетов корректировки к налоговой накладной, то есть проставляются отметки “Х”, а в колонке 8 приложения 1 указывается “корректировки поставки неплательщику НДС”.
Изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврата товаров, поставка которых была в периоде, с которого прошло 1 095 дней.
В соответствии со статьей 257 Гражданского кодекса Украины общая исковая давность составляет три года.
Согласно подпункту 15.3.1 пункта 15.3 статьи 15 Закона № 2181-III заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1 095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
Учитывая общую исковую давность, установленную
ст. 257 Гражданского кодекса Украины длительностью в три года, а также положения пункта 15.3 статьи 15 Закона № 2181– III, если изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврата товаров происходит после истечения 1 095 дней с периода, в котором были определены налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, то плательщик – продавец таких товаров не может применить нормы пункта 4.5 статьи 4 Закона и уменьшить налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость.
Корректировка налоговых обязательств при возврате товара от покупателя комиссионеру и от комиссионера комитенту.
В соответствии с абзацем вторым пункта 4.7 статьи 4 Закона в случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают такого налогоплательщика (далее – комиссионер) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее – комитент) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном этим Законом.
Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по установленным пунктом 7.3 этого Закона правилам, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
Согласно подпункту 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах.
Таким образом, на дату первого из событий (или дату получения средств от покупателя или дату отгрузки товаров покупателю) комиссионер должен определить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную, которую он должен выдать покупателю товаров, продажа которых осуществляется им на условиях договора комиссии.
Налоговая накладная, которая должна быть выписана комиссионеру комитентом, составляется с учетом таких правил.
В соответствии с пунктом 16 Порядка № 165 в случае передачи товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи права собственности на такие товары другому лицу и уполномочивают такое лицо осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица, налоговая накладная в момент передачи таких товаров не составляется.
Дата выписки налоговой накладной определяется комитентом исходя из даты перечисления комиссионером средств в пользу комитента или предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.
Таким образом, комитент должен определить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную на дату получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
В соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Пунктом 20 Порядка № 165 определено, что при осуществлении корректировки сумм налоговых обязательств в соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона поставщик товаров выписывает Расчет корректировки. Указанный расчет составляется в момент изменения налоговых обязательств.
Следовательно, при возврате товара от покупателя комиссионер выписывает Расчет корректировки к соответствующей налоговой накладной, которая была выписана им на момент возникновения налоговых обязательств, и предоставляет его покупателю, если покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Если покупатель не зарегистрирован в качестве плательщика НДС, комиссионер имеет право откорректировать налоговые обязательства только при условии предоставления покупателю полной денежной стоимости ранее поставленных товаров (подпункт 4.5.3 пункта 4.5 статьи 4 Закона), а выписанный им Расчет корректировки остается у комиссионера и покупателю не предоставляется.
При возврате товара от комиссионера к комитенту (при условии проведения компенсации) Расчет корректировки к соответствующей налоговой накладной, которая была выписана на момент возникновения налоговых обязательств, выписывает комитент и предоставляет его комиссионеру.
Директор Департамента
администрирования НДС
Ю. Лапшин
