Внимание! Эта страница является архивной, возможно материалы опубликованные на ней уже устарели. С актуальной информацией для предпринимателей
вы можете ознакомиться в газете «Частный предприниматель».
Информационное письмо
Высшего административного суда Украины
от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10
Проблемные вопросы применения законодательства в делах
при участии органов государственной налоговой службы
(Извлечение)
<…>
Дела, связанные с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства
Правовые последствия нарушения субъектами малого предпринимательства условий нахождения на упрощенной системе налогообложения
Определенные затруднения в практике административных судов вызывали споры, связанные со случаями нарушения субъектами малого предпринимательства на упрощенной системе налогообложения условий, при которых возможно предоставление статуса плательщика единого налога.
<…>
Следует отметить, что нерешенным остается вопрос о сроках, в которые субъект малого предпринимательства должен осуществить переход с упрощенной на общую систему налогообложения.
Верховный Суд Украины ссылается на сроки регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренные пунктом 9.4 статьи 9 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. Указанная норма определяет, что если объем налогооблагаемых операций субъекта хозяйствования в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 этого Закона (300 тыс. грн.) не более чем в два раза, то такое лицо обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за отчетным налоговым периодом.
При этом налоговым периодом для целей Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” является месяц.
Вместе с тем сроки перехода на общую систему налогообложения установлены статьей 5 Указа Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства”. В соответствии с указанной нормой, такой переход должен быть осуществлен с квартала следующего за тем, в котором произошло нарушение условий нахождения на упрощенной системе налогообложения. Для субъектов упрощенной системы налогообложения отчетным периодом является квартал.
Учитывая, что к отношениям при участии плательщиков единого налога в первую очередь должны применяться нормы Указа Президента Украины, следует признать, что обязанность перейти на общую систему налогообложения у субъектов малого предпринимательства, нарушивших условия нахождения на упрощенной системе, возникает начиная с квартала, следующего за тем, в котором произошло соответствующее нарушение.
Следует также дополнительно проанализировать ответственность за несоблюдение сроков перехода плательщика единого налога на общую систему налогообложения. В частности, остается непонятным, могут ли и с какого момента быть начислены плательщику единого налога налоговые обязательства по общей системе налогообложения в случае нарушения им условий нахождения на упрощенной системе налогообложения.
Правовая позиция Высшего административного суда Украины по этому вопросу выражена, в частности, в постановлении от 10 июля 2008 года по делу по иску Открытого акционерного общества “Херсонский завод строительных материалов №
<…>
Таким образом, в рассматриваемом постановлении Высшего административного суда Украины выражено следующее, в случае неподачи субъектом малого предпринимательства – плательщиком единого налога в предусмотренных случаях и в установленные сроки заявления о переходе на общую систему налогообложения такой субъект утрачивает право уплаты единого налога с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий нахождения на упрощенной системе налогообложения.
Соответственно именно с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий нахождения на упрощенной системе налогообложения, субъект малого предпринимательства должен облагать налогом свои доходы по правилам общей системы налогообложения.
Вместе с тем остается неурегулированным вопрос налогообложения суммы превышения выручки от реализации товаров (работ, услуг) субъектов малого предпринимательства над предельным размером, установленным Указом Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”, которая образовалась в последнем квартале нахождения на едином налоге.
С одной стороны, обязанность плательщика единого налога подать заявление о переходе на общую систему налогообложения с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий нахождения на упрощенной системе налогообложения, означает, что до наступления срока выполнения этой обязанности (т. е. до начала следующего квартала) лицо остается плательщиком единого налога. В свою очередь, нахождение субъекта малого предпринимательства в статусе плательщика единого налога исключает возможность применения к нему других правил налогообложения. Следовательно, налоговые обязательства по другим налогам такому субъекту не могут быть начислены.
С другой стороны, создается почва для злоупотреблений отдельными недобросовестными плательщиками единого налога. Эти злоупотребления могут заключаться в получении сумм, значительно превышающих предельные размеры для плательщиков единого налога, которые при этом не могут быть надлежащим образом обложены налогом.
В то же время борьба с злоупотреблениями может в некоторых случаях нарушить права и законные интересы добросовестных плательщиков единого налога, допустивших нарушения нахождения на упрощенной системе налогообложения по объективным причинам (например, неожиданный рост цены реализуемых ими товаров, в том числе в результате девальвационных процессов и т. п.).
В целом анализ судебной практики позволяет выделить следующие причины возникновения случаев разного применения одних и тех же норм права в рассматриваемой категории споров:
1. Устарелость и недостаточная подробность норм Указа Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”
К сожалению, непосредственный анализ норм упомянутого Указа не позволяет четко установить правовые последствия нарушения плательщиком единого налога требований нахождения на упрощенной системе налогообложения. Кроме того, в Указе отсутствуют надлежащие санкции в связи с таким нарушением. Это создает основания для возможных злоупотреблений.
2. Противоречивость позиций налогового органа в такой категории споров
В некоторых налоговых разъяснениях Государственной налоговой администрации Украины было признано, что плательщик единого налога, нарушивший условия нахождения на упрощенной системе налогообложения, должен уплачивать налоги на общих основаниях только с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение (например, пункт 14 письма Государственной налоговой администрации Украины от 30 декабря 2005 года № 26268/7/16-1117 “О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость”).
Вместе с тем во многих случаях налоговые органы начисляют налоговые обязательства тем субъектам упрощенной системы налогообложения, которые превысили установленный размер предельной выручки уже в том налоговом периоде, в котором допущено такое превышение.
С учетом приведенного представляется необходимым принятие специального Закона по вопросам применения упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, который урегулировал бы самые распространенные спорные ситуации вокруг рассматриваемого вопроса, или отразить соответствующие положения в будущем Налоговом кодексе Украины.
До законодательного урегулирования проблемных вопросов считаем необходимым исходить из следующего.
Согласно подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.
Таким специальным законодательством, в частности, является Указ, которым введен специальный режим налогообложения, учета и отчетности, направленный на поддержку субъектов малого предпринимательства.
Положениями статьи 1 упомянутого Указа предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится в том числе для физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года состоит не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен.
Следовательно, реализация права субъекта малого предпринимательства на введение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности зависит от выполнения последним установленных Указом требований.
При этом единый налог уплачивается исключительно с доходов, полученных физическим лицом – субъектом предпринимательской деятельности с соблюдением требований Указа, в частности если выручка плательщика единого налога за год не превышает 500 тыс. гривен.
В то же время нарушение условий введения упрощенной системы налогообложения, определенных статьей 1 Указа, в том числе превышение предельного объема выручки за год, является юридическим фактом, который исключает возможность применения к субъекту малого предпринимательства правил налогообложения, предусмотренных для плательщиков единого налога.
Предписаниями статьи 6 Указа определено, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поскольку указанный налог уплачивается им в составе единого налога.
В соответствии со статьей 2 этого Указа физическое лицо, зарегистрированное в качестве плательщика единого налога, уплачивает такой налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации плательщика, в зависимости от вида его деятельности. При этом только при условиях соблюдения предписаний упомянутого Указа доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика налога и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Учитывая изложенное, неуплата налога с доходов физических лиц, как это предусмотрено для плательщиков единого налога, возможна только в случае соблюдения субъектом малого предпринимательства условий нахождения на упрощенной системе налогообложения. Указанное касается также и соответствия предельного объема выручки плательщика единого налога размерам, определенным Указом.
Согласно статье 5 Указа в случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).
В то же время данный Указ не содержит положений, которые бы регулировали вопрос налогообложения сумм, превышающих предельный объем выручки, установленный законодателем.
При таких обстоятельствах налогообложение доходов, полученных плательщиком единого налога с нарушением условий нахождения на упрощенной системе налогообложения, должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения.
Следовательно, давать правовую оценку заключениям налоговой инспекции о наличии оснований для начисления субъекту малого предпринимательства – плательщику единого налога налоговых обязательств по налогу с доходов физических лиц с сумм, превышающих предельный объем выручки, судам необходимо с учетом общих принципов, закрепленных в Конституции Украины и Законе Украины “О системе налогообложения”, исключительно которыми устанавливаются принципы налоговых отношений в Украине, а также Законе Украины “О налоге с доходов физических лиц”.
При этом административным судам следует учитывать, что сумма выручки плательщика единого налога – комиссионера от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в полном объеме зачисляется в состав выручки такого плательщика-комиссионера. Следовательно, эта сумма учитывается при определении предельного объема выручки, при превышении которого субъект малого предпринимательства утрачивает право находиться на упрощенной системе налогообложения.
<…>
Председатель суда А. Пасенюк
